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 作者： 陸正洪
自2019年1月1日起，《政府會計制度—— 行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）在全國各級、各類行政事業(yè)單位全面實施。此次政府會計準則制度改革的重大變化與創(chuàng)新之一是構(gòu)建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，主要體現(xiàn)在三個方面：一是“雙功能”，即在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能；二是“雙基礎”，即財務會計采用權(quán)責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制；三是“雙報告”，即通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。所謂“相互銜接”，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”；二是通過編制本期預算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表體現(xiàn)財務報表與預算會計報表勾稽關(guān)系。
《政府會計制度》構(gòu)建的新型政府會計核算模式對醫(yī)院會計核算產(chǎn)生深遠影響。醫(yī)院是較早從我國行政事業(yè)單位會計體系中分離、采用權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎的事業(yè)單位之一，執(zhí)行《政府會計制度》有一定的制度優(yōu)勢。但在新、舊制度銜接以及政府會計準則制度實施過程中，醫(yī)院仍然不可避免地面臨諸多困難，如會計思維模式從“單基礎”向“雙基礎”轉(zhuǎn)變、會計核算體系從“單維度”向“多維度”轉(zhuǎn)變等。鑒于此，筆者選取醫(yī)院普遍存在的職工薪酬業(yè)務，對其經(jīng)濟屬性進行分析研究，以期在辨清業(yè)務實質(zhì)的基礎上，實現(xiàn)會計思維模式突破，提升預算會計賬務處理能力，從而保障政府會計改革總體目標順利實現(xiàn)。

一、確認與計量
（一）難點分析
1988年2月，原衛(wèi)生部、財政部聯(lián)合發(fā)布《醫(yī)院會計制度（試行）》，明確指出“醫(yī)院會計是國家預算會計體系的組成部分”以及“醫(yī)院會計核算基礎是權(quán)責發(fā)生制”（1989年1月1日起正式實施）。1998年和2010年《醫(yī)院會計制度》經(jīng)歷兩次較大變革，權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎均未改變。2019年1月1日起，《醫(yī)院會計制度》停止執(zhí)行，醫(yī)院全面執(zhí)行政府會計準則制度。對于醫(yī)院會計實務工作者而言，基于權(quán)責發(fā)生制的職工薪酬業(yè)務財務會計賬務處理難度較低，基于收付實現(xiàn)制的預算會計賬務處理難度則相對較高，如何從權(quán)責發(fā)生制“單基礎”向財務會計采用權(quán)責發(fā)生制、預算會計采用收付實現(xiàn)制的“雙基礎”轉(zhuǎn)變，是醫(yī)院執(zhí)行政府會計準則制度的難點之一。
（二）內(nèi)涵及核算范圍
準確界定職工薪酬業(yè)務內(nèi)涵及核算范圍是規(guī)范開展醫(yī)院會計核算的前提。根據(jù)《政府會計制度》，職工薪酬是指按照有關(guān)規(guī)定應付給職工（含長期聘用人員）及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼補貼（績效工資）、改革性補貼、社會保險費（如職工基本養(yǎng)老保險費、職業(yè)年金、基本醫(yī)療保險費等）、住房公積金等。隨著政府收支分類改革不斷推進，部分原屬于“對個人和家庭的補助”的費用，如住房公積金等也納入職工薪酬核算范圍，職工薪酬的業(yè)務內(nèi)涵及核算范圍在逐步拓展?，F(xiàn)行政府收支分類科目體系中，職工薪酬費用對應的部門預算支出經(jīng)濟分類科目是“工資福利費用”。
界定職工薪酬核算范圍時要厘清人員范圍和業(yè)務范圍。職工薪酬發(fā)放范圍限于醫(yī)院職工（含長期聘用人員），醫(yī)院向不屬于醫(yī)院職工范圍的人員支付勞務費用不屬于職工薪酬核算范圍。另外，醫(yī)院還需避免在職工薪酬信息系統(tǒng)中代辦與工資福利費用無關(guān)的代發(fā)、代扣事項，不應將不屬于職工薪酬核算范圍的經(jīng)濟事項納入職工薪酬核算系統(tǒng),以便簡化會計實務尤其是預算會計的實務處理。醫(yī)院工資福利費用占業(yè)務支出的結(jié)構(gòu)比逐年提升，職工薪酬業(yè)務的會計核算水平將直接影響醫(yī)院決算報告和財務報告信息質(zhì)量。
（三）邏輯表達式
《政府會計制度》下，費用與支出核算采用的會計基礎有兩種，即權(quán)責發(fā)生制（應計制）和收付實現(xiàn)制（現(xiàn)金制）。基于不同的會計核算基礎，醫(yī)院職工薪酬業(yè)務的確認與計量亦有著較大區(qū)別（見表1）。

在權(quán)責發(fā)生制基礎下，職工薪酬費用總額基于是否應支付以及應發(fā)數(shù)確認。按期計提應發(fā)放給職工的薪酬時，確認“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”等費用，同時確認“應付職工薪酬—— 基本工資（含離退休費）”。從應發(fā)數(shù)中代扣待結(jié)算款項時，通過負債類科目過渡，借記“應付職工薪酬—— 基本工資（含離退休費）”等科目，貸記“其他應交稅金”“應付職工薪酬—— 社會保險費”等科目。實際繳納個人所得稅、應由個人承擔的社保繳費時，按照實際繳納額，借記“應付職工薪酬—— 基本工資（含離退休費）”等科目，無需確認費用。
而收付實現(xiàn)制基礎下，職工薪酬支出總額的確認是以款項實際支付為標準，當醫(yī)院實際發(fā)生款項支付時即確認職工薪酬支出。依據(jù)我國行政事業(yè)單位人事管理制度、個人所得稅法以及社保繳費征收管理等相關(guān)規(guī)定，醫(yī)院實際發(fā)生職工薪酬款項支付的時點有多個，職工薪酬支出的確認時點也相應有多個。實務中，醫(yī)院需要在辦理職工薪酬發(fā)放、個人所得稅代繳、社保繳費代繳等經(jīng)濟事項時分次確認職工薪酬支出：當醫(yī)院向職工支付實發(fā)數(shù)時，需將該部分實際發(fā)放的支出確認為職工薪酬支出；當醫(yī)院向稅務部門繳納代扣的個人所得稅時，需將代扣數(shù)中屬于個人所得稅對應的金額確認為職工薪酬支出；當醫(yī)院向稅務或社保等部門繳納由職工個人承擔的基本養(yǎng)老保險、職業(yè)年金、醫(yī)療保險、住房公積金等代扣數(shù)時，需將已從職工薪酬應發(fā)數(shù)中代扣、尚未確認為職工薪酬支出的代扣數(shù)確認為職工薪酬支出。顯然，在收付實現(xiàn)制下，醫(yī)院職工薪酬支出總額依據(jù)實發(fā)數(shù)和代扣數(shù)之和來確認與計量。至于代扣代繳應由個人承擔的個人所得稅、社會保障繳費等經(jīng)濟事項本身，其實質(zhì)不屬于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，無需進行預算會計賬務處理。
二、會計核算體系設置
（一）難點分析
政府會計改革目標決定了政府會計準則制度多輔助明細核算的制度安排?！墩畷嫓蕜t—— 基本準則》明確指出，政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預算提供參考和依據(jù)。財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計主體公w共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管理。決算報告和財務報告目標具有的多樣性，迫切要求各政府會計主體能夠提供滿足各類決算報告和財務報告使用者多維度需求的會計信息。顯然，僅依托比較單一的會計科目核算體系是無法滿足政府會計改革目標要求的。

醫(yī)院職工薪酬業(yè)務核算體系設置中，如何實現(xiàn)從傳統(tǒng)的以會計科目為主線的“單維度”模式向以會計科目為基礎、輔之以立體化、網(wǎng)格化的“多維度”明細核算模式轉(zhuǎn)變，是醫(yī)院執(zhí)行政府會計準則制度面臨的又一個難點?！墩畷嬛贫取芳啊夺t(yī)院執(zhí)行<政府會計制度>的補充規(guī)定》要求醫(yī)院設置政府會計核算體系時，不再僅僅依托“總賬科目—— 一級明細科目—— 二級明細科目等”單一的會計科目垂直樹形結(jié)構(gòu)，而是在政府會計制度統(tǒng)一設置的會計科目體系基礎上，按照我國財稅體制改革、政府綜合財務報告改革方案以及黨的十九大報告提出的績效管理要求，對特定的會計科目展開多維度明細核算，如對于“業(yè)務活動費用”科目，醫(yī)院除了要按照“工資福利費用”“商品和服務費用”等進行明細科目核算，還應當按照項目、服務或業(yè)務類別、支付對象等進行明細核算。多維度明細核算重構(gòu)了會計思維模式，通過會計核算產(chǎn)生的會計信息也更加豐富。目前，部分財務信息化軟件所提供的輔助核算、項目核算等功能，能夠為各政府會計主體設置多維度、網(wǎng)格狀會計核算體系提供較好的技術(shù)支撐，但部分地區(qū)和醫(yī)院的財務信息化技術(shù)支撐能力尚有待進一步提高。
（二）負債類科目核算體系
《政府會計制度》中設置了“應付職工薪酬”會計科目，用于核算按照有關(guān)規(guī)定應付給職工（含長期聘用人員）及為職工支付的各種薪酬。醫(yī)院“應付職工薪酬”會計科目設置可參照表2。
為了準確運用“應付職工薪酬”會計科目，醫(yī)院需首先保障新、舊制度銜接工作順利實施。原《醫(yī)院會計制度》單獨設置“應付社會保障費”科目，用于核算醫(yī)院按有關(guān)規(guī)定應付給社會保障機構(gòu)的各種社會保障費，包括城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、基本醫(yī)療保險費、住房公積金等?！墩畷嬛贫取分胁辉僭O置“應付社會保障費”科目，相關(guān)核算內(nèi)容轉(zhuǎn)入“應付職工薪酬”核算范圍。
（三）費用、支出類科目及其輔助核算體系
與職工薪酬業(yè)務核算相關(guān)的費用類、支出類科目主要包含“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”“事業(yè)支出”等。為了滿足成本核算要求，醫(yī)院可在“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”科目下，設置“工資福利費用”“對個人和家庭的補助費用”等明細科目（見表3）。

三、主要賬務處理
醫(yī)院職工薪酬業(yè)務主要內(nèi)容包括以下4類經(jīng)濟事項：一是計提當期應付職工薪酬，包括基本工資、津貼補貼、績效工資等；二是從職工薪酬應發(fā)數(shù)中代扣應由個人承擔的款項，如個人所得稅、社會保險個人繳費、住房公積金個人繳費等；三是向職工實際支付工資薪酬；四是向稅務部門以及社保繳費經(jīng)辦機構(gòu)實際支付代扣代繳款項。部分事項需同時進行財務會計、預算會計賬務處理，部分事項只需進行財務會計賬務處理。
醫(yī)院職工薪酬業(yè)務賬務處理是會計差錯易發(fā)經(jīng)濟事項，預算會計分錄編制、費用與預算支出差異分析比較繁雜。究其原因，大致包括以下幾個影響因素：醫(yī)院會計實務工作者對預算會計賬務處理熟練程度尚不夠高；醫(yī)院人員性質(zhì)分類、成本單元體系比較復雜，職工薪酬業(yè)務的憑證編制要求也同步提高；收付實現(xiàn)制下，職工薪酬支出確認時點較多，需要在向職工支付薪酬、向稅務和社保繳費經(jīng)辦機構(gòu)支付代扣款項等實際以現(xiàn)款付出時多次確認等。
醫(yī)院開展職工薪酬業(yè)務會計核算過程中，優(yōu)化相關(guān)原始憑證管理流程將有助于提高預算會計賬務處理的便捷性和準確性。為積極應對上述客觀因素，醫(yī)院可采用預算會計工作底稿法，將編制好的工作底稿作為計提應發(fā)數(shù)、支付實發(fā)工資、支付代扣代繳款項等業(yè)務的原始憑證，便于出納、制證、審核等不同崗位的會計人員依據(jù)工作底稿準確獲悉職工薪酬業(yè)務相關(guān)基礎信息，建立簡便易行的內(nèi)部信息溝通機制，從而保障職工薪酬業(yè)務預算會計賬務處理準確率。
綜上所述，醫(yī)院職工薪酬業(yè)務會計核算的關(guān)鍵點有兩個，其一是 “雙基礎”會計思維模式轉(zhuǎn)換程度，其二是“多維度”會計核算體系設置情況。在開展職工薪酬業(yè)務會計核算時，醫(yī)院會計實務工作者需合理界定職工薪酬核算范圍，正確理解職工薪酬業(yè)務在不同會計核算基礎中確認計量邏輯等式；關(guān)注財務會計、預算會計下費用和預算支出差異調(diào)節(jié)，及時編制本期預算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表；科學設置多維度會計核算體系，并隨著國家財稅體制改革要求適時調(diào)整；致力于持續(xù)提升財務信息化水平，為推進醫(yī)院人力資源成本核算與管理的科學化、精細化奠定堅實基礎。