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《政府會計制度——行政事業(yè)單位 會計科目和報表》（下稱《政府會計制 度》）要求各行政事業(yè)單位自2019年1月 1日起對固定資產(chǎn)等有關(guān)資產(chǎn)計提和補 提折舊。那么，實提折舊和虛提折舊有 何區(qū)別？提取的范圍主要包括哪些資 產(chǎn)？到底應(yīng)該如何計提？如何補提？本 文就這些問題予以探討。
由“虛提”到“實提”的轉(zhuǎn)變
固定資產(chǎn)等資產(chǎn)實現(xiàn)了由“虛提折 舊”到“實提折舊”的變化，是《政府會計 制度》的一大創(chuàng)新和歷史轉(zhuǎn)變。 虛提折舊。原《行政單位會計制度》 《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：一般行政、事 業(yè)單位（醫(yī)院、高校、科學事業(yè)單位等除 外）應(yīng)當對除文物和陳列品、動植物、圖 書檔案、以名義金額計量的固定資產(chǎn)以 外的其他固定資產(chǎn)計提折舊。實行“虛 提”折舊的處理方法，即在計提折舊時沖 減資產(chǎn)基金（行政單位）、非流動資產(chǎn)基 金（事業(yè)單位），而非實際計入支出或費 用。按月計提固定資產(chǎn)折舊時，按照實 際計提金額，借記“資產(chǎn)基金——固定資 產(chǎn)”“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科 目，貸記“累計折舊——固定資產(chǎn)累計折 舊”科目。這一處理兼顧了預(yù)算管理和 財務(wù)管理雙重需要，既不影響行政事業(yè) 單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn) 隨著時間推移和使用程度發(fā)生的價值消 耗情況，促進事業(yè)單位落實“實物管理與 價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原 則，在以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的預(yù) 算會計制度體系中具有一定的現(xiàn)實意義。 實提折舊。《政府會計制度》與原制 度相比，主要創(chuàng)新和變化其中之一就是 全面確立“實提”折舊的政策要求。 據(jù)了解，《政府會計制度》基于權(quán)責 發(fā)生制會計核算要求，對政府會計主體 固定資產(chǎn)折舊做出統(tǒng)一規(guī)范，要求固定 資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊根據(jù)用途直接計入當 期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。相對于現(xiàn)行 的規(guī)定，這是一種“實提”折舊的做法，有 利于客觀真實反映資產(chǎn)價值，有利于推 進政府成本會計核算與管理，有利于權(quán) 責發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制。
提取折舊資產(chǎn)范圍應(yīng)當明確
按照《政府會計制度》與《政府會計 準則第 3 號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定 資產(chǎn)是指政府會計主體為滿足自身開展 業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的，使 用年限超過 1 年（不含 1 年）、單位價值 在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本 保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)一 般分為6類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通 用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家 具、用具、裝具及動植物。單位價值雖未 達到規(guī)定標準，但是使用年限超過1年 （不含 1年）的大批同類物資，如圖書、家 具、用具、裝具等，應(yīng)當確認為固定資 產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)應(yīng)當提取折舊：房屋 及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；家具、用 具等。《政府會計準則第 3 號——固定資 產(chǎn)》第十七條指出，下列各項固定資產(chǎn)不 計提折舊：文物和陳列品；動植物；圖書、 檔案；單獨計價入賬的土地；以名義金額 計量的固定資產(chǎn)。 同時，《政府會計制度》明確，行政事 業(yè)單位計提折舊的資產(chǎn)已不僅局限于固 定資產(chǎn)，公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資 產(chǎn)，同樣需計提和補提折舊。
折舊原則與“過去”截然相反
按照現(xiàn)行有關(guān)制度規(guī)定：當月新增 固定資產(chǎn)當月不計提折舊，下月開始計提 折舊；當月減少固定資產(chǎn)當月照提折舊， 下月開始不計提折舊。 而《政府會計制度》與《政府會計準 則第 3 號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對固 定資產(chǎn)計提折舊原則做出了截然相反 的規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當按月計提折舊， 當月增加的固定資產(chǎn)，當月開始計提折 舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計 提折舊。 同時指出，固定資產(chǎn)提足折舊后，無 論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前 報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。已 提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的， 應(yīng)當繼續(xù)使用，規(guī)范實物管理。 做出這樣的規(guī)定主要是基于當今互 聯(lián)網(wǎng)時代信息傳遞速度大大提升的考慮 和權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的要求及會
計穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。
如何計提“固定資產(chǎn)”等折舊
落實“實提”折舊的政策要求，弄清 楚固定資產(chǎn)的開始使用日期、使用年限、 原值、使用部門等要素，是計提折舊的基 礎(chǔ)。建議從實物管理的角度對單位實際 擁有的固定資產(chǎn)進行實物清查，并與固 定資產(chǎn)進行賬務(wù)核對，確定盤盈、毀損、 報廢及盤虧資產(chǎn)。固定資產(chǎn)清查的范圍 主要包括土地、房屋及建筑物、通用設(shè) 備、專用設(shè)備、交通運輸設(shè)備等。 按月計提固定資產(chǎn)折舊時，按照應(yīng) 計提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用” “單位管理費用”“經(jīng)營費用”“加工物 品”“在建工程”等科目，貸記“固定資 產(chǎn)”“累計折舊”科目。 經(jīng)批準處置或處理固定資產(chǎn)時，按照 所處置或處理固定資產(chǎn)的賬面價值，借記 “資產(chǎn)處置費用“”無償調(diào)撥凈資產(chǎn)“”待處 理財產(chǎn)損溢”等科目，按照已計提折舊， 借 記 “固定資產(chǎn)“”累計折舊”科目，按照固定 資產(chǎn)的賬面余額，貸記 “固定資產(chǎn)”科目。 單位計提融資租入固定資產(chǎn)折舊 時，應(yīng)當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的 折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時 將會取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當 在租入固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折 舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取 得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃 期與租入固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中 較短的期間內(nèi)計提折舊。 各行政事業(yè)單位對于登記新賬時首 次確認的公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房，應(yīng) 當于2019年1月1日以后，按照其在登記 新賬時確定的成本和尚可使用年限計提 折舊（攤銷）。 但財政部《關(guān)于進一步做好政府會 計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單 位資產(chǎn)核算的通知》 (財會〔2018〕34號)進 一步明確：尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè) 施在國務(wù)院財政部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施折 舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，在2019年1 月 1 日初始入賬后暫不計提折舊（攤 銷）。單位之前已經(jīng)核算公共基礎(chǔ)設(shè)施 且計提折舊（攤銷）的，在新舊銜接時以 及執(zhí)行政府會計準則制度后可繼續(xù)沿用 之前的折舊（攤銷）政策。
如何補提“固定資產(chǎn)”等折舊
《關(guān)于印發(fā)＜政府會計制度——行 政事業(yè)單位會計科目和報表＞與＜行政 單位會計制度＞＜事業(yè)單位會計制 度＞有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財 會〔2018〕 3號）明確要求對新賬的相關(guān)財 務(wù)會計科目余額按照新制度規(guī)定的核算 基礎(chǔ)進行調(diào)整，其中一項最主要的工作 就是補提折舊。單位在原賬中尚未計 提固定資產(chǎn)折舊、公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊 （攤銷）、保障性住房累計折舊的，應(yīng)當 全面核查截至2018年12月31日固定資 產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房的預(yù)計 使用年限、已使用年限、尚可使用年限 等，并按照新制度規(guī)定于2019年1月1 日對尚未計提折舊的固定資產(chǎn)、公共基 礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房補提折舊，按照應(yīng)計 提的折舊金額，借記“累計盈余”科目， 貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”“公共基礎(chǔ)設(shè) 施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計 折舊”科目。 單位在原賬的“固定資產(chǎn)”科目中核 算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當記入“公共基 礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”科目內(nèi)容的，應(yīng)當 比照前款規(guī)定補提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊、 保障性住房折舊，按照應(yīng)計提的折舊金 額，借記“累計盈余”科目，貸記“公共基 礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累 計折舊”科目。 實際上就是要求對所有未計提折舊 的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房 等都要按照已使用年限全部補提折舊。 新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計折舊” “公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）”“保障 性住房累計折舊”科目。該類科目的核 算內(nèi)容與原賬“累計折舊——固定資產(chǎn) 累計折舊”“累計折舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施 累計折舊”“累計折舊——保障性住房累 計折舊”科目的核算內(nèi)容基本相同。單 位已經(jīng)計提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累 計折舊——固定資產(chǎn)累計折舊”“累計折 舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊”“累計折 舊——保障性住房累計折舊”科目的，轉(zhuǎn) 賬時，應(yīng)當將原賬的“累計折舊——固定 資產(chǎn)累計折舊”“累計折舊——公共基礎(chǔ) 設(shè)施累計折舊”“累計折舊——保障性住 房累計折舊”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“固 定資產(chǎn)累計折舊““公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折 舊（攤銷）”“保障性住房累計折舊”科 目，實際上就是由原來的明細科目升級 計入到一級科目的變化。 單位在原賬的“固定資產(chǎn)”科目中核 算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當記入“公共基 礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”科目的內(nèi)容，且已 經(jīng)計提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累計折 舊——固定資產(chǎn)累計折舊”科目的，轉(zhuǎn)賬 時，應(yīng)當將原賬的“累計折舊——固定資 產(chǎn)累計折舊”科目余額中屬于公共基礎(chǔ) 設(shè)施累計折舊（攤銷）、保障性住房累計 折舊的金額，分別轉(zhuǎn)入新賬的“公共基礎(chǔ) 設(shè)施累計折舊（攤銷）”“保障性住房累計 折舊”科目，實際上就是對原“累計折舊 ——固定資產(chǎn)累計折舊”科目余額的一 個拆分。 財政部《關(guān)于進一步做好政府會計 準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位 資產(chǎn)核算的通知》 (財會〔2018〕34號)進一 步明確：尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施 在國務(wù)院財政部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊 （攤銷）年限作出規(guī)定之前，單位在2019 年1月1日公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬時暫 不考慮補提折舊（攤銷）。
 王國弘/文