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 邵陽大漢置業(yè)有限公司/段金科

“營改增”之后，全行業(yè)實行增值稅，其最大的特點就是可以減少重復(fù)征稅，有利于降低企業(yè)的實際稅負。而建筑企業(yè)包料業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具在“營改增”之后完全是不同的，為規(guī)范建筑企業(yè)稅務(wù)處理、降低涉稅風(fēng)險，可以促使建筑相關(guān)行業(yè)的良性循環(huán)，促進建筑企業(yè)更好的發(fā)展。

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)包括建筑企業(yè)外購及自產(chǎn)的建筑材料，該種包料在“營改增”后的涉稅處理和發(fā)票開據(jù)有本質(zhì)區(qū)別。本次通過最新稅收政策的理解結(jié)合企業(yè)的實際業(yè)務(wù)，就建筑企業(yè)包工包料的涉稅處理和發(fā)票開據(jù)作如下探析。

一、建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的分類及涉稅定性分析

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)一種是企業(yè)既提供外購建筑材料又提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)涉稅定性是混合銷售行為。另一種是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)，該業(yè)務(wù)涉稅定性是兼營行為。

1.建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)涉稅定性：混合銷售行為。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按揭銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、或者零售的單位和個體工商戶，包括從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”該條規(guī)定中的“一項銷售行為”是指“一份供銷合同”。

界定“混合銷售”行為有兩個要素：一是應(yīng)稅行為必須是一項；二是該項行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的：“貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。”服務(wù)是指《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定的：“銷售服務(wù)，是指提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。”在界定“混合銷售”行為是否成立時其行為標(biāo)準(zhǔn)的兩個要素必須同時存在，如果一項應(yīng)稅行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是在一項應(yīng)稅為之中，也不是混合銷售行為。

簡而言之，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)的包工包料合同是即涉及貨物又涉及服務(wù)的一項銷售行為，該行為是混合銷售行為。

2.建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)涉稅定性：兼營銷售行為。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）文第四十條規(guī)定的混合銷售。基于以上稅收法規(guī)規(guī)定，兼營行為中的銷售業(yè)務(wù)和兼營其他業(yè)務(wù)是兩項銷售行為，兩者是獨立的業(yè)務(wù)。兼營業(yè)務(wù)要求建筑企業(yè)能夠分別核算、準(zhǔn)確核算，則分別征收不同檔的增值稅，否則由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

建筑企業(yè)中的兼營行為分為以下三種：（1）發(fā)生兩項以上的銷售行為，銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)之間沒有因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，每項銷售行為之間就是兼營行為。（2）一項銷售行為中有銷售兩種不同稅率的貨物或銷售兩種不稅率的服務(wù)的行為。因一項銷售沒有同時既涉及服務(wù)又涉及貨物，把該類銷售歸為兼營行為。（3）發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑、安裝服務(wù)的行為。實際業(yè)務(wù)中體現(xiàn)在以下幾種類型：提供生產(chǎn)加工門窗鋁合金、塑鋼材料并含安裝業(yè)務(wù)的門窗加工安裝企業(yè)，提供生產(chǎn)加工幕墻材料和安裝業(yè)務(wù)的幕墻加工安裝企業(yè)，提供生產(chǎn)加工外墻漆和建筑勞務(wù)的材料加工和建筑勞務(wù)的外墻施工企業(yè)；生產(chǎn)機器設(shè)備并提供安裝的設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)；擁有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)基地但沒有單獨成立鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)的鋼結(jié)構(gòu)加工安裝企業(yè)；擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹勞務(wù)的園林公司;擁有瀝青和混凝土攪拌站的路橋施工企業(yè)；具有碎石機就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務(wù)的施工企業(yè)。

二、建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具及稅務(wù)處理

1.依據(jù)稅收政策區(qū)分企業(yè)經(jīng)營范圍。

怎樣區(qū)分“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶”全國沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地稅務(wù)局的判斷標(biāo)準(zhǔn)各有不同。稅收征管業(yè)務(wù)實踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定”。

所謂的“主業(yè)”又在實際業(yè)務(wù)中如何判斷？

按照企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍來判斷，如果經(jīng)營范圍是銷售、批發(fā)、零售業(yè)務(wù)，則按銷售貨物繳納增值稅；如果經(jīng)營范圍是銷售服務(wù)則按照銷售服務(wù)繳增值稅。

按照企業(yè)一年收入中的比重判斷，如果一年的貨物銷售收入在一年的收入中所占比重超過50%則按銷售貨物繳納增值稅；如果一年的銷售服務(wù)收入在一年的收入中所占比重超過50%則按銷售服務(wù)繳納增值稅。

2.涉務(wù)處理和發(fā)票開具。（1）建筑企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上沒有銷售材料資質(zhì)，只有服務(wù)資質(zhì)的外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具和涉稅處理。

①建筑企業(yè)將外購建筑材料和建筑勞務(wù)一起按9%的稅率計征增值稅，向發(fā)包方或業(yè)主開具9%的增值稅發(fā)票。

例如：A工程有限公司2019年5月中標(biāo)一棟包工包料辦公樓項目，工程造價30,000萬元（含稅），應(yīng)按銷售建筑服務(wù)適用9%的稅率征稅，以上金額均含增值稅。A公司該項目應(yīng)納稅款為:［30,000/（1+9%）］*9%=2,477.06萬元。
②《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第一條：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。”

從該文發(fā)布后，其一、自2017年7月1日起對于建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，總承包單位不能做選擇，只能適用簡易計稅方法，而不能適用一般計稅方法。其二、主體僅為總承包方，分包方不適用。其三、只適用于房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，其他工程服務(wù)不適用。

例如：B工程有限公司承包甲房開項目，項目發(fā)包方自行采購鋼材3000萬元，其他材料由B公司采購，甲房開項目造價20,000萬元（不包括鋼材），以上金額均含增值稅。B公司的甲房開項目應(yīng)納稅款為：［20,000/（1+3%）］*3%=582.52萬元。
③對于機電安裝、消防工程安裝、弱電智能化系統(tǒng)安裝、亮化工程安裝等業(yè)務(wù)的建筑安裝企業(yè)，該業(yè)務(wù)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國稅公告2018年第42號）第六條規(guī)定：“一般納稅人銷售外購機器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”
例如：C消防工程有限公司是一家有銷售和安裝資質(zhì)的消防工程企業(yè)，現(xiàn)C公司與乙公司簽訂一消防安裝合同，消防設(shè)備金額為640萬元，安裝金額為160萬元。以上金額均含增值稅，C公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，根據(jù)（國稅公告2018年第42號）第六條規(guī)定會計分錄如下：
借：銀行存款 640萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——消防設(shè)備銷售566.37萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅)　73.63萬元
借：銀行存款 160萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——消防設(shè)備安裝155.34萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅)　4.66萬元
④對于水、電、燃氣安裝服務(wù)稅收政策的特殊規(guī)定。財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋第（四）建筑服務(wù)第2項安裝服務(wù)：“固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經(jīng)營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類視收費，按照安裝服務(wù)繳納增值稅。”
例如：D燃氣建筑安裝工程有限公司承接丙公司一房地產(chǎn)項目1200戶燃氣安裝，合同規(guī)定安裝費1800元/戶，金額為216萬元，以上金額均含增值稅。會計分錄如下：
借：銀行存款 216萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——燃氣安裝198.17萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅)　17.83萬元
⑤對于鋼結(jié)構(gòu)安裝、鋁合金（塑鋼）門窗、幕墻、外墻施工的建筑安裝企業(yè)，實踐中包工包料合同中的材料金額將占合同額的70%左右，按9%的稅率計征增值稅的銷項稅額，材料里含有的13%增值稅進項稅額可以抵扣，就會出現(xiàn)增值稅銷項稅額小于或略高于進項稅額。
例如：E幕墻工程有限公司承接丁項目幕墻工程2,000萬元，采購幕墻材料1,400萬元，E公司2,000萬幕墻安裝業(yè)務(wù)對發(fā)包方均開據(jù)9%的建筑安裝服務(wù)發(fā)票，以上金額均含增值稅。
購進幕墻原材料會計分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本——幕墻材料1,238.94萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅）161.06萬元
貸：銀行存款1400萬元
E公司按9%的稅率給發(fā)包方開據(jù)安裝服務(wù)發(fā)票會計會錄如下：
借：銀行存款2,000萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——幕墻工程1,834.86萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）165.14萬元
針對以上情況，建筑安裝企業(yè)將面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險。稅務(wù)機關(guān)要求建筑安裝企業(yè)將外購的材料和勞務(wù)一起按照13%的稅率計征增值稅。為規(guī)避以上稅務(wù)風(fēng)險，建議采用以下合同策略：建筑安裝企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時（也可簽訂補充合同將材料及建筑安裝服務(wù)區(qū)分），在一份合同里分別注明材料價款，按確定的數(shù)額向發(fā)包方開具13%稅率的增值稅發(fā)票；建筑服務(wù)價款，按確定的服務(wù)數(shù)額向發(fā)包方開具9%稅率的增值稅發(fā)票。（2）建筑企業(yè)營業(yè)執(zhí)照既有銷售資質(zhì)，又有服務(wù)資質(zhì)的外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具和涉稅處理。
建筑企業(yè)在營業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)，又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下。如果材料銷售額在一年的總收入中超過50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照13%的稅稅計征增值稅；如果材料銷售額在一年的總收入中低于50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按9%的稅率計征增值稅。

三、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具及稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”
根據(jù)該文件規(guī)定：一種處理方法是在合同中分別核算貨物銷售金額和建筑服務(wù)金額，在賬務(wù)處理上分別核算貨物銷售和服務(wù)銷售收入；在稅務(wù)處理上，貨物銷售適用13%的增值稅率，建筑服務(wù)銷售適用9%的增值稅率向發(fā)包方開具發(fā)票。第二種處理方法是建筑企業(yè)可以與發(fā)包方簽訂兩分合同，貨物銷售合同和建筑服務(wù)合同，貨物銷售合同適用13%的增值稅率，建筑服務(wù)合同適用3%增值稅率（財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第七項第二點：“一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”
例如：F公司是一家有生產(chǎn)銷售和安裝資質(zhì)的鋁合金門窗企業(yè)，F(xiàn)公司銷售鋁合金窗給丁公司，貨物金額為568萬元，安裝金額為245萬元，以上金額均含增值稅；有兩種簽訂合同方法，如何簽訂對F公司更省稅？
第一種合同簽訂方法：F公司與丁公司簽訂一份銷售合同，貨物金額為568萬元，安裝金額為245萬元，會計分錄如下：
借：銀行存款568萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗銷售502.65萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）65.35萬元
借：銀行存款254萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗安裝233.03萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）20.97萬元
第二種合同簽訂方法：F公司與丁公司簽訂二份銷售合同，一份鋁合金窗銷售合同金額為568萬元，一份建筑安裝合同為245萬元，會計分錄如下：
借：銀行存款568萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗銷售502.65萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）65.35萬元
借：銀行存款254萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗安裝246.60萬元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）7.40萬元
假設(shè)不考慮增值稅進項稅金的抵扣，采用第二種方法比采用第一種方法節(jié)約繳納增值稅13.57萬元。
關(guān)于自產(chǎn)機器設(shè)備并提供建筑安裝勞務(wù)的稅法規(guī)定《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國稅公告2018年第42號）第六條規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”企業(yè)在實際操中僅簽訂一份合同，但應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售金額，這樣安裝服務(wù)就可以適用簡易計稅。
以上例題數(shù)字均采用小數(shù)點二位后四舍五入，關(guān)于建筑業(yè)兼營與混合銷售的法規(guī)兩者之間的區(qū)別，納稅人應(yīng)當(dāng)從自身實際業(yè)務(wù)出發(fā)，區(qū)別兼營與混合銷售，并根據(jù)稅收法規(guī)進行核算，做到正確的合同簽訂與財稅處理，才能降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。