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 中國水利水電八局/李 波 陸書眾 李超雄 陳曉黎

推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)是黨中央、國務(wù)院統(tǒng)籌國內(nèi)、國際作出的重大決策，對(duì)我國全方位對(duì)外開放新格局，促進(jìn)地區(qū)及世界和平發(fā)展具有重大意義。“一帶一路”沿線國家法律基礎(chǔ)往往較為薄弱，稅收透明度有待提高，中國企業(yè)在“走出去”時(shí)面臨完全不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化和法制狀態(tài)差異，會(huì)出現(xiàn)涉稅爭(zhēng)議等稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文根據(jù)境外施工企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的防范和應(yīng)對(duì)措施。

一、境外經(jīng)營常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)描述

（一）跨國經(jīng)營雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。

國際雙重征稅主要因?yàn)閲遗c國家之間的稅收管轄權(quán)相互交叉引起的稅收沖突。大部分國別選擇了雙重管轄權(quán)，對(duì)居民身份和收入來源地確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，使得跨國收入可能承擔(dān)雙重納稅義務(wù)。稅收協(xié)定可以避免雙重征稅，截至2017年10月，我國已對(duì)外正式簽署103個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中99個(gè)協(xié)定已生效，但由于有的企業(yè)不了解協(xié)定內(nèi)容，或者因?yàn)楫?dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)服務(wù)意識(shí)薄弱，走出去企業(yè)依然面臨被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅收法制差異風(fēng)險(xiǎn)。

由于各國政治經(jīng)濟(jì)條件不同，發(fā)展階段也不平衡，稅制設(shè)計(jì)也各有差異。除稅法差異外，各國會(huì)計(jì)制度也不統(tǒng)一，雖大部分國別采取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但也會(huì)有地方性稅會(huì)差異，導(dǎo)致各國稅前成本認(rèn)定扣除的標(biāo)準(zhǔn)也不同。

（三）關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)在境外經(jīng)營過程中可能發(fā)生境內(nèi)母公司和境外子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)和銷售模式等的一系列交易，很容易產(chǎn)生通過關(guān)聯(lián)方交易操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這也使得關(guān)聯(lián)方交易成為境內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)。企業(yè)在這種關(guān)聯(lián)交易中若不能獲得權(quán)威機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)移定價(jià)認(rèn)定報(bào)告，就可能引起稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此進(jìn)一步的審查和調(diào)整，企業(yè)不僅可能面臨補(bǔ)繳稅款和滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，也可能面臨高額的行政處罰。

（四）資本弱化風(fēng)險(xiǎn)。

各國所得稅法中，對(duì)于借貸資本和股權(quán)資本實(shí)行不同的稅收待遇，借貸資本的利息可以稅前扣除，而股權(quán)資本成本不能稅前扣除，使得公司更愿意選擇采取借貸資本而減少股本投資，進(jìn)而產(chǎn)生資本弱化。

企業(yè)在“走出去”時(shí)，沒有對(duì)所在國的資本弱化規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)了解，比如，符合條件的債資比，以及可以稅前扣除的債務(wù)利息率等，而貿(mào)然使用資本弱化的方式，很可能被采取反避稅措施，影響企業(yè)境外稅收信譽(yù)和利益。

（五）反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。

如果在投資目的地設(shè)立的企業(yè)沒有“合理的商業(yè)理由”、“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，或者不能證明“商業(yè)理由”或“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的存在，則會(huì)面臨當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查。不僅如此，還可能面臨投資母國（我國）的反避稅調(diào)查。

（六）稅收歧視風(fēng)險(xiǎn)。

稅收歧視指項(xiàng)目所在地政府制訂的稅制在對(duì)不同國籍居民納稅人和公司納稅人征稅時(shí)，給予不同等的納稅待遇，造成不同納稅人在同樣經(jīng)營條件下稅收負(fù)擔(dān)的不一致。境外工程中常碰到的稅收歧視表現(xiàn)為稅率不同和稅前扣除政策不同，具體表現(xiàn)為稅務(wù)稽查對(duì)外資企業(yè)更嚴(yán)格，對(duì)稅前扣除的審核較嚴(yán)，要求提供更多的資料或者不讓扣除。

（七）稅務(wù)爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)。

在企業(yè)跨國經(jīng)營中，稅務(wù)檢查和稅務(wù)訴訟在所難免，由于企業(yè)在利用利潤轉(zhuǎn)移和不正當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式避稅的行為開始引起各國關(guān)注和稽查。如果“走出去”企業(yè)對(duì)國際經(jīng)營中有關(guān)納稅調(diào)整未引起重視，可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)稽查和懲罰風(fēng)險(xiǎn)。

地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在針對(duì)跨國企業(yè)的稅務(wù)檢查一般帶有特定的目的，尤其是在法律不太健全的國別，適用的稅法和納稅調(diào)整解釋有很大的自由裁量權(quán)，也可能會(huì)出現(xiàn)同一國別不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一問題有著不同的解釋，這對(duì)于跨國經(jīng)營企業(yè)非常不利，且很被動(dòng)。

二、境外經(jīng)營涉稅風(fēng)險(xiǎn)案例分析及應(yīng)對(duì)措施

（一）烏干達(dá)卡魯瑪項(xiàng)目涉稅案例。

1.合同涉稅條款。

根據(jù)EPC合同，本項(xiàng)目免除資本性貨物進(jìn)口的關(guān)稅；免除水電站部分貨物和服務(wù)供應(yīng)的增值稅；輸變站部分貨物和服務(wù)的供應(yīng)涉及的增值稅承包商需遞交增值稅詳細(xì)申報(bào)資料根據(jù)稅法規(guī)定予以抵扣免除或者退回。

2.合同納稅義務(wù)。

根據(jù)合同涉稅條款項(xiàng)目需要承擔(dān)的申報(bào)納稅義務(wù)主要有：公司所得稅、個(gè)稅、非資本性貨物進(jìn)口關(guān)稅及輸變電項(xiàng)目的增值稅，代扣代繳預(yù)提所得稅、利潤匯回稅、印花稅、消費(fèi)稅、環(huán)境保護(hù)稅、地方服務(wù)稅以及工作簽居留稅和與個(gè)稅征收直接相關(guān)的強(qiáng)制社保。

3.涉稅問題及應(yīng)對(duì)方案。（1）進(jìn)口關(guān)稅爭(zhēng)議—資本性貨物進(jìn)口認(rèn)定劃分。
對(duì)進(jìn)口清關(guān)資本性貨物認(rèn)定爭(zhēng)議主要是確定永久性或臨時(shí)性材料，烏干達(dá)海關(guān)在認(rèn)定上堅(jiān)持縮小免稅范圍，把交通車輛、板房、行政辦公等材料設(shè)備等均做為非資本性貨物，需要征進(jìn)口關(guān)稅。

通過與烏干達(dá)財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)溝通，2014年7月獲得財(cái)政部和稅務(wù)總局的澄清確認(rèn)信函，進(jìn)口設(shè)備物資爭(zhēng)議基本達(dá)成一致，除了直接用于員工個(gè)人物資外均獲得免稅待遇資格；同時(shí)，海關(guān)正式批文確認(rèn)的進(jìn)口設(shè)備待遇作為臨時(shí)進(jìn)口處理，需要辦理保證金或保函后予以清關(guān)。（2）增值稅免除爭(zhēng)議—免稅環(huán)節(jié)爭(zhēng)議。

根據(jù)合同增值稅免稅條款，烏干達(dá)稅務(wù)總局最初認(rèn)定的免稅流程和待遇僅為承包商的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行免稅，即僅在對(duì)上結(jié)算款不需要體現(xiàn)增值稅。

由于合同文字描述為項(xiàng)目享受NIL增值稅，前期項(xiàng)目部積極進(jìn)行爭(zhēng)取按0稅率適用申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額的退回，經(jīng)過溝通和澄清，于2014年4月25日方獲得稅務(wù)局正式確認(rèn)的最終免除信函為：工程承包商享受直接交易對(duì)上業(yè)主和對(duì)下分包商和供應(yīng)商環(huán)節(jié)增值稅的免除，即獲得了與工程承包商直接交易的2個(gè)環(huán)節(jié)增值稅免除資格，供應(yīng)商和分包商憑借此免稅信函和交易支撐記錄可以獲得增值稅銷項(xiàng)稅額的免除，同時(shí)與交易相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額直接進(jìn)成本不能被申請(qǐng)抵扣和退回。（3）代扣代繳預(yù)扣所得稅問題。

根據(jù)烏干達(dá)所得稅法第119條規(guī)定，烏干達(dá)政府機(jī)構(gòu)及其授權(quán)的企業(yè)有代扣代繳預(yù)扣所得稅的義務(wù)，對(duì)居民企業(yè)執(zhí)行6%的預(yù)扣稅稅率，對(duì)非居民企業(yè)執(zhí)行15%的預(yù)扣稅率。

項(xiàng)目注冊(cè)了居民公司，整體測(cè)算需被代扣1.01億美元預(yù)扣稅，根據(jù)烏干達(dá)預(yù)扣稅征收實(shí)踐，抵免企業(yè)所得稅后多扣繳的預(yù)扣稅不能得到返還，且在項(xiàng)目執(zhí)行過程中也會(huì)提前占用大量的流動(dòng)資金，無論在稅務(wù)成本還是資金占用上都給予項(xiàng)目運(yùn)營造成了極大的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)。

項(xiàng)目經(jīng)過前期大量的咨詢和策劃，了解到公司注冊(cè)3年后若能規(guī)范地履行納稅申報(bào)義務(wù)，根據(jù)稅法可以申請(qǐng)審查獲得免除預(yù)扣所得稅資格，獲得批準(zhǔn)后每半年申請(qǐng)稅務(wù)局評(píng)審并更新免稅資格?？紤]到公司成立時(shí)間年限不夠，項(xiàng)目多次與業(yè)主、財(cái)政部和稅務(wù)局的申訴和公關(guān)溝通，從項(xiàng)目大的環(huán)境出發(fā)，項(xiàng)目象征著中烏友誼的結(jié)晶，是烏干達(dá)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長引擎，建設(shè)期能夠提供數(shù)千上萬個(gè)就業(yè)機(jī)會(huì)，且項(xiàng)目的大部分建設(shè)資金是由中國提供的優(yōu)惠貸款等多層面多角度的有效溝通，最終于2014年7月工程預(yù)付款支付前取得稅務(wù)局頒發(fā)的預(yù)扣稅豁免資格，有效降低了項(xiàng)目的稅賦，避免了項(xiàng)目建設(shè)期間流動(dòng)資金被長期占用的風(fēng)險(xiǎn)。（4）稅務(wù)成本缺口問題。

主要缺口為：烏干達(dá)境外專業(yè)服務(wù)提供成本和中國國內(nèi)分包成本的核算差異。境外提供的咨詢費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)和集團(tuán)管理費(fèi)及其他專業(yè)費(fèi)用按照烏干達(dá)的核算準(zhǔn)則需要提供有效的業(yè)務(wù)支撐資料外，還需繳納15%非居民公司預(yù)扣所得稅方能入賬；同時(shí)合同要求主要工程不得對(duì)外分包，且分包需要報(bào)業(yè)主審批，除此之外，項(xiàng)目工程建設(shè)引進(jìn)的分包商主要為境外專業(yè)施工或純勞務(wù)性質(zhì)的中方技術(shù)管理引進(jìn)，加上烏干達(dá)公司運(yùn)營管控規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，國內(nèi)分包商無效益也無能力單獨(dú)注冊(cè)運(yùn)行公司，該2部分實(shí)質(zhì)直接構(gòu)成項(xiàng)目成本缺口，雖然內(nèi)部管理要求盡可能提供當(dāng)?shù)囟惽俺杀酒睋?jù)，但諸多因素影響缺口巨大。

為減少稅務(wù)成本缺口帶來的所得稅的增加，項(xiàng)目經(jīng)過廣泛的咨詢和評(píng)估采取了如下措施減少和減輕涉稅成本負(fù)擔(dān)：

第一、盡量形成內(nèi)部核算涉稅分?jǐn)倷C(jī)制，在最大程度上通過有效管理和核算減少稅負(fù)負(fù)擔(dān)，剩余部分按合同責(zé)任合理分?jǐn)偅?/p>

第二、通過采取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合當(dāng)?shù)丶{稅實(shí)踐合理遞延納稅期限，減少和減輕所得稅納稅負(fù)擔(dān)；

第三、運(yùn)用國際通行的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)納稅成本合理分?jǐn)?，協(xié)調(diào)和平衡納稅綜合負(fù)擔(dān)，彌補(bǔ)當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)成本缺口；

第四、加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)及中介溝通聯(lián)絡(luò)，維持良好的信任關(guān)系，在合理稅負(fù)評(píng)估上平衡多方預(yù)期，及時(shí)處理化解分歧，維系和保持征繳關(guān)系，降低規(guī)避違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

4.案例總結(jié)。

（1）加強(qiáng)境外項(xiàng)目前期合同談判涉稅策劃工作。

加強(qiáng)項(xiàng)目合同談判期的稅務(wù)專業(yè)人員介入意識(shí)，熟悉和引入當(dāng)?shù)囟悇?wù)專家意見，以及加強(qiáng)稅籌前期策劃是實(shí)現(xiàn)提高稅籌工作效益的重要保障。

（2）項(xiàng)目執(zhí)行期熟悉當(dāng)?shù)卣叻ㄒ?guī)及變化和征管要求。

稅籌過程管理很重要，而熟練掌握當(dāng)?shù)卣叻ㄒ?guī)及跟新情況又是過程管理的基礎(chǔ)。根據(jù)烏干達(dá)征管實(shí)踐評(píng)估，增值稅免稅籌劃實(shí)際效益要低于增值稅作為價(jià)外稅從業(yè)主收取并正常申報(bào)抵扣繳納的征管效益。

（3）強(qiáng)化業(yè)務(wù)基礎(chǔ)工作，規(guī)范業(yè)務(wù)證據(jù)材料管理。

業(yè)務(wù)支撐依據(jù)的收集工作是稅收業(yè)務(wù)工作確認(rèn)的基石，業(yè)務(wù)支撐依據(jù)的有效性與國內(nèi)要求有一定的差異，實(shí)質(zhì)重于形式的要求更為突出，實(shí)際交易記錄重于具體表現(xiàn)格式文件。

（4）牢牢樹立合規(guī)合法經(jīng)營理念。

在境外實(shí)施EPC總承包工程，須依據(jù)集團(tuán)公司整體戰(zhàn)略，本著持續(xù)經(jīng)營理念，做好合規(guī)合法化經(jīng)營，稅收的合規(guī)性是合規(guī)經(jīng)營的重要內(nèi)容，也是項(xiàng)目經(jīng)營的基本義務(wù)。只有在合規(guī)的基礎(chǔ)上合理籌劃，合規(guī)納稅，方能確保海外業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展。

（二）委內(nèi)瑞拉新中心電廠項(xiàng)目納稅籌劃。

1.項(xiàng)目基本情況。

新中心電廠項(xiàng)目為EPC工程總承包模式，合同總金額超過10億美元，包含設(shè)計(jì)、采購、土建與安裝等工作范圍，支付比例為80%美元配比20%當(dāng)?shù)貛挪＠郀枴?/p>

2.合同涉稅條款及風(fēng)險(xiǎn)。

由于是緊急電站，項(xiàng)目合同從意向到談判都十分迅捷，但未對(duì)財(cái)稅問題做詳細(xì)的規(guī)范，僅在合同商務(wù)部分條款中含有一句簡(jiǎn)單描述，“合同報(bào)價(jià)不包含任何相關(guān)的稅費(fèi)”，該條款可執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)是非常巨大的。合同條款不能大于法律效力，合法經(jīng)營也是企業(yè)在國際上立足的根本要素，因此項(xiàng)目必須做好最為不利的打算。項(xiàng)目可能涉及金額較大的稅種主要有三項(xiàng)：

（1）企業(yè)所得稅，稅率為企業(yè)當(dāng)年利潤的34%。

（2）增值稅，稅率12%，企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)時(shí)均需繳納增值稅。

（3）市政稅，企業(yè)在委內(nèi)瑞拉各市政轄區(qū)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，均需繳納市政稅，計(jì)稅基礎(chǔ)為納稅年度總收入，稅率由各地市政管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)開展經(jīng)營活動(dòng)類別及當(dāng)?shù)刎?cái)政經(jīng)濟(jì)狀況在頒發(fā)經(jīng)營許可時(shí)個(gè)別認(rèn)定或協(xié)商談判，通常情況下稅率區(qū)間為0.6%—10%。

3.項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施和成效。

企業(yè)所得稅和增值稅在稅率政策上是基本是固定的，籌劃的重點(diǎn)在于對(duì)稅基的認(rèn)定。而稅基的認(rèn)定主要取決于兩個(gè)方面，一方面是以何種形式的經(jīng)濟(jì)主體在委內(nèi)瑞拉存在并用以執(zhí)行合同，對(duì)我公司最為有利；另一方面則是項(xiàng)目合同是否可能進(jìn)行拆分，將不在委內(nèi)瑞拉發(fā)生的離岸經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（OFFSHORE部分），如設(shè)計(jì)、采購的工作進(jìn)行剝離，僅將當(dāng)?shù)匕l(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)部分（ONSHORE部分），如土建和安裝工作認(rèn)定為收入。

市政稅的稅率和稅基則都是不固定的，籌劃上的空間預(yù)計(jì)較大，企業(yè)有機(jī)會(huì)與市政管理當(dāng)局充分的協(xié)商談判，并爭(zhēng)取降低稅率和減小稅基。

（1）與業(yè)主會(huì)談，取得業(yè)主的意見函。

協(xié)同業(yè)主一起對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行了涉稅問題的探討。業(yè)主認(rèn)為，項(xiàng)目第一期合同簽訂的主體是“PDVSA”與“中國水電國際”，屬于中委兩國國際商務(wù)范疇，因此合同雙方都應(yīng)充分遵循國際慣例以及中委兩國簽訂的避免雙重征稅的有關(guān)協(xié)定，站在國際合作的立場(chǎng)協(xié)商解決財(cái)務(wù)稅收問題。PDVSA認(rèn)為，結(jié)合委內(nèi)瑞拉相關(guān)法規(guī)，項(xiàng)目在委內(nèi)瑞拉僅需要按照營業(yè)收入的3%繳納市政稅和0.01%的印花稅，而不需繳納12%的增值稅和34%的企業(yè)所得稅，且無需向當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門提供明細(xì)賬務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表。

同時(shí)，業(yè)主指出在支付我方工程結(jié)算款項(xiàng)時(shí)將依照當(dāng)?shù)囟惙男写鄞U市政稅與印花稅義務(wù)，強(qiáng)調(diào)根據(jù)委內(nèi)瑞拉法律規(guī)定該兩項(xiàng)稅費(fèi)不可避免且要由工程承包方承擔(dān)。我方提出市政稅可否由項(xiàng)目自行申報(bào)并繳納，業(yè)主則表示如果我方能取得市政部門的完稅證明可以豁免，但需要自行與市政局協(xié)商。

業(yè)主方PDVSA作為委內(nèi)瑞拉最大最重要的中央直屬企業(yè)，其功能性質(zhì)近似于政府職能部門，已將其對(duì)于我方面臨的稅務(wù)問題的態(tài)度表達(dá)明確。盡管業(yè)主方財(cái)務(wù)經(jīng)理對(duì)于我公司相關(guān)稅務(wù)問題的認(rèn)定不具備最終的權(quán)威性，但是作為所在國大型國有企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理的意見應(yīng)該是具備非常重要的參考價(jià)值的。會(huì)后在我方要求下，業(yè)主也出具了書面的信函對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行了正式闡述。

（2）與事務(wù)所、律師溝通，觀點(diǎn)分歧。

業(yè)主方認(rèn)為項(xiàng)目可以完全不必繳納企業(yè)所得稅和增值稅，項(xiàng)目在咨詢了包括四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的不同事務(wù)所后，他們的觀點(diǎn)各不相同分歧很大，沒有形成統(tǒng)一的意見。

有的觀點(diǎn)完全贊同業(yè)主的說法，認(rèn)為項(xiàng)目可以完全以外國公司身份，并可以被認(rèn)定為“非常設(shè)機(jī)構(gòu)”，不需要繳納所得稅和增值稅。

有的觀點(diǎn)認(rèn)為項(xiàng)目可以作為中國公司，但只能被認(rèn)定為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，不需繳納增值稅，但需全額認(rèn)定收入并繳納企業(yè)所得稅。

有的觀點(diǎn)認(rèn)為項(xiàng)目作為中國公司，應(yīng)被認(rèn)定為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，但應(yīng)僅就在當(dāng)?shù)匕l(fā)生的土建和安裝部分認(rèn)定為收入和繳納相應(yīng)所得稅、增值稅。

有的觀點(diǎn)認(rèn)為項(xiàng)目不能以中國公司形式執(zhí)行合同，必須要注冊(cè)成為當(dāng)?shù)毓静⑷趶嚼U納增值稅和企業(yè)所得稅。

而關(guān)于市政稅的觀點(diǎn)，則各方均保持一致的意見，需要繳納但可以和市政機(jī)構(gòu)協(xié)商談判。

（3）項(xiàng)目內(nèi)部分析，在權(quán)衡利弊后制定方案。

項(xiàng)目整理了各方的觀點(diǎn)，并重點(diǎn)詳細(xì)研究了中委兩國締結(jié)的避免雙重征稅的協(xié)定，協(xié)定中關(guān)于“營業(yè)利潤”描述的第7.1條約定，“締約國（中國）企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國（中國）征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方（委內(nèi)瑞拉）的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方（委內(nèi)瑞拉）進(jìn)行營業(yè)的除外”。而對(duì)于是否屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，協(xié)定第5.3條約定，“建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅以該工地、工程或活動(dòng)連續(xù)超過九個(gè)月的為常設(shè)機(jī)構(gòu)。”

在綜合考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)之后，項(xiàng)目確定了基本的努力方向，主要包括：

第一，以中國公司的名義在委內(nèi)瑞拉注冊(cè)分公司履行納稅義務(wù)，可以避免該合同項(xiàng)下的增值稅風(fēng)險(xiǎn)。

第二，接受被認(rèn)可為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，雖然合同工期只有9個(gè)月，符合非常設(shè)機(jī)構(gòu)的約定，但實(shí)際項(xiàng)目工期遠(yuǎn)超9個(gè)月，強(qiáng)行向“非常設(shè)機(jī)構(gòu)”去認(rèn)定，有較大的風(fēng)險(xiǎn)不被稅務(wù)認(rèn)可。

第三，合同工作范圍的設(shè)計(jì)、采購部分均不在委內(nèi)瑞拉發(fā)生，且美元部分的資金收款全部在中國完成，因此有充分的證據(jù)來爭(zhēng)取只將土建和安裝部分的合同額認(rèn)定為收入，并以此為稅基申報(bào)納稅。在確認(rèn)這三點(diǎn)基本思路后，項(xiàng)目決定開始正式接觸政府主管機(jī)構(gòu)。（4）對(duì)外與政府主管部門接觸、談判，取得最終認(rèn)可。

對(duì)外接觸政府主管機(jī)構(gòu)包括兩個(gè)，一個(gè)是稅務(wù)系統(tǒng)，一個(gè)是市政系統(tǒng)。

稅務(wù)系統(tǒng)從所在地卡貝略地方稅務(wù)局開始，通過拜訪學(xué)習(xí)會(huì)談等多次接觸，最終取得了卡貝略稅務(wù)局書面出具的確認(rèn)函，對(duì)項(xiàng)目提出的想法一一進(jìn)行了認(rèn)可。隨后，項(xiàng)目向國家稅務(wù)總局進(jìn)行溝通解釋，口頭上基本確認(rèn)了項(xiàng)目訴求的合理合法性，掃除了最后的障礙，消除了項(xiàng)目的后顧之憂。

市政系統(tǒng)需要直接與地方市政局談判，由于市政稅的稅率區(qū)間可以從0.1%-10%不等，空間較大。經(jīng)過努力，最終和市政局達(dá)成協(xié)議：

第一，僅以0.6%的優(yōu)惠稅率按土建和安裝部分的金額作為征繳基礎(chǔ)。

第二，市政局出具不可撤銷的合同市政稅完稅證明，永久關(guān)閉本合同項(xiàng)下的市政稅事項(xiàng)。

第三，市政局出具授權(quán)函，項(xiàng)目需要對(duì)當(dāng)?shù)胤职檀鄞U一定比例的市政稅。

由此，市政稅也在項(xiàng)目可接受范圍內(nèi)關(guān)閉了風(fēng)險(xiǎn)。

（三）印度尼西亞東加項(xiàng)目稅收歧視案例籌劃。

印尼稅法發(fā)布了對(duì)建筑服務(wù)業(yè)收入適用最終所得稅：

第一、對(duì)于具有小規(guī)模施工資質(zhì)的企業(yè)取得的建筑服務(wù)業(yè)收入，適用2%稅率。

第二、對(duì)于具有中、大規(guī)模施工資質(zhì)的企業(yè)取得的建筑服務(wù)業(yè)收入，適用3%稅率。

第三、對(duì)于沒有施工資質(zhì)的企業(yè)取得的建筑服務(wù)類收入，適用4%稅率。

上述施工資質(zhì)指由印尼建筑服務(wù)發(fā)展委員會(huì)（簡(jiǎn)稱“LPJK”，部委級(jí)獨(dú)立機(jī)構(gòu)）簽發(fā)的資質(zhì)文件。業(yè)主在辦理支付結(jié)算時(shí)行使代扣代繳義務(wù)。
中國水電駐印尼代表處于2012年1月收到稅務(wù)局書面文件，提醒中國水電代表處根據(jù)印尼稅法補(bǔ)繳2009—2010年度的最終所得稅，需要補(bǔ)繳的稅款為年度收入的1%。在2月份，印尼代表處聘請(qǐng)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所向稅務(wù)局做了答復(fù)，認(rèn)為代表處不需要補(bǔ)繳最終所得稅。9月份，稅務(wù)局再次來函要求補(bǔ)繳，同時(shí)還要求補(bǔ)繳2011年度的最終所得稅，并約見中國水電代表處相關(guān)負(fù)責(zé)人，要求就是否同意補(bǔ)繳稅款做最后答復(fù)，否則啟動(dòng)稅務(wù)審計(jì)程序。

印尼建筑服務(wù)發(fā)展局一直拒絕向中資公司核發(fā)資質(zhì)證書，所以水電印尼代表處未能取得此資質(zhì)證書，無稅法所認(rèn)可的規(guī)模資質(zhì)，也就意味著不能適應(yīng)3%稅率。

2013年5月，稅務(wù)局對(duì)印尼代表處下所有項(xiàng)目發(fā)起審計(jì)，并多次要求提供資料，稽查過程中對(duì)東加項(xiàng)目最終所得稅提出需繳納18個(gè)月的滯納金，每月2%，計(jì)人民幣4.6萬元；同時(shí)，提出個(gè)人所得稅稅前抵扣問題，要求補(bǔ)繳個(gè)稅及罰款。2013年9月中國水電同意補(bǔ)繳稅金，其中東加項(xiàng)目17.2萬千印尼盾，人民幣約12.7萬，未同意繳納罰款，當(dāng)月稅務(wù)局終止稅務(wù)稽查工作。

這是一個(gè)很典型的由稅務(wù)歧視造成境外施工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的例子，所帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)如下：（1）多繳納稅金，稅務(wù)成本增加風(fēng)險(xiǎn)。同樣的經(jīng)營條件，外資企業(yè)不能享受納稅居民待遇，需多繳納稅金。增加了項(xiàng)目的稅務(wù)成本，降低了項(xiàng)目的盈利能力，由于稅務(wù)政策的制定不完善，導(dǎo)致代表處不能申請(qǐng)規(guī)模企業(yè)資質(zhì)，不能享受與印尼企業(yè)3%的最終所得稅稅率。（2）最終所得稅代扣代繳風(fēng)險(xiǎn)。最終所得稅本來是由業(yè)主代扣代繳，因少交或者漏報(bào)稅金及滯納金業(yè)主需承擔(dān)責(zé)任，稅務(wù)局首先應(yīng)追究業(yè)主行使代扣代繳義務(wù)并交納罰金，但是業(yè)主是印尼企業(yè)，稅務(wù)局一般不追責(zé)，主要對(duì)外資企業(yè)進(jìn)行追繳，所以代扣代繳所得稅的風(fēng)險(xiǎn)還是由項(xiàng)目部承擔(dān)。（3）稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)稽查對(duì)外資企業(yè)而言，相當(dāng)于挑毛病、找漏洞，由于外賬記賬不規(guī)范和語言溝通不暢等問題，稽查人員在不理解的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況下會(huì)將本可以稅前扣除的成本，不準(zhǔn)扣除，甚至在理解情況下也不讓扣除，這樣可要求補(bǔ)稅和罰款。稽查的過程中容易發(fā)現(xiàn)其他稅務(wù)問題，會(huì)帶來高額的罰款，風(fēng)險(xiǎn)成本很高，同時(shí)，稽查和罰款，容易上稅務(wù)局黑名單，會(huì)影響公司品牌形象的建設(shè)，不利于構(gòu)建良好的稅企關(guān)系。

針對(duì)以上風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目通過以下應(yīng)對(duì)措施：

①與稅務(wù)局官員保持持續(xù)溝通，重申我方的觀點(diǎn)。

②聽取商會(huì)的意見，對(duì)于無法拖延交稅情況，接受稅務(wù)稽查，等待經(jīng)參處消息。

③積極配合稅務(wù)局審計(jì)小組，提供相應(yīng)的資料，并做好相關(guān)解釋說明工作。

④提出稅務(wù)申訴。提出了稅收歧視的問題，認(rèn)為中國水電印尼代表處是印尼納稅居民，但不能申請(qǐng)企業(yè)規(guī)模資質(zhì)證書，按4%稅率交稅，沒有享受納稅居民的待遇。稅務(wù)局表示需要交稅，但關(guān)于資質(zhì)申請(qǐng)問題將聯(lián)絡(luò)印尼公共工程部、印尼建筑服務(wù)發(fā)展局以及外國公司召開四方會(huì)議，就此事做一個(gè)最終的定論。

⑤中國水電印尼代表處及項(xiàng)目同意補(bǔ)交稅款，但不同意罰款，同時(shí)因經(jīng)參處及商會(huì)也在與稅務(wù)總局溝通此事，如果稅務(wù)總局明確3%的稅率，保留退還此部分稅款的權(quán)利，同時(shí)稅務(wù)應(yīng)當(dāng)終止稅務(wù)稽查，對(duì)其他稅務(wù)問題不再追究，經(jīng)與稅務(wù)局協(xié)商最后達(dá)成一致。

三、境外稅務(wù)管理建議

（一）加強(qiáng)組織建設(shè)。

組織建設(shè)是單位做好境外稅務(wù)工作的保障，單位各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，帶頭號(hào)召全員全過程參與稅務(wù)籌劃工作。境外項(xiàng)目的稅收管理工作，從市場(chǎng)招投標(biāo)、商業(yè)談判、項(xiàng)目啟動(dòng)前期準(zhǔn)備工作、項(xiàng)目履約、項(xiàng)目完工、項(xiàng)目移交等不同階段面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不一樣，要求業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)協(xié)同，從源頭做起，守護(hù)和創(chuàng)造企業(yè)收益。對(duì)于有不確定性的事項(xiàng)，大膽假設(shè)，小心求證，將風(fēng)險(xiǎn)概率縮小。

（二）牢牢樹立合法合規(guī)經(jīng)營的理念。

結(jié)合所在國國情，并在相關(guān)法律的框架下合理的籌劃，找好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與收益的平衡點(diǎn)，絕不能因小失大，盲目籌劃，要始終把合規(guī)性放在首要地位。高度重視境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范，建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范體系，全面提高境外應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能力。

（三）充分利用外部資源，尋求全方位支持。

遇到稅務(wù)爭(zhēng)議問題需冷靜處理，尋求專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)的同時(shí)，要充分獲得當(dāng)?shù)卮笫桂^、中國商會(huì)、中方企業(yè)的支持，與事務(wù)所保持溝通和交流，尋找解決問題的方法，爭(zhēng)取政策支持。關(guān)注所在國別和地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站，同時(shí)關(guān)注我國對(duì)于“一帶一路”設(shè)立的服務(wù)性網(wǎng)站，了解各國稅收法制的基礎(chǔ)上，及時(shí)掌握國際稅收政策動(dòng)向。

（四）做好稅務(wù)基礎(chǔ)工作，積極應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查。

境外項(xiàng)目應(yīng)按所在國要求，做好會(huì)計(jì)核算工作，按時(shí)申報(bào)稅務(wù)報(bào)表、申報(bào)繳稅。對(duì)稅務(wù)稽查要積極配合，對(duì)稅務(wù)歧視應(yīng)正確積極稅務(wù)申訴和溝通。
（五）引進(jìn)稅收專業(yè)人才，培養(yǎng)具備稅務(wù)理念和技能的人才。

每一個(gè)國家都有不一樣的國情，稅務(wù)工作是非常復(fù)雜而又與時(shí)俱進(jìn)的，只有人才不斷輸入，市場(chǎng)開拓和項(xiàng)目履約才能有源源不斷的動(dòng)力，以人為本才能生生不息。

總之，稅收是把雙刃劍，籌劃不當(dāng)?shù)貌粌斒?。特別是全球防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施，世界各國對(duì)于跨國企業(yè)避稅問題的防范和打擊力度更大，行動(dòng)也更一致。“走出去”企業(yè)一旦發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價(jià)或其他反避稅嫌疑，可能面臨國內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)的雙重反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)，所以，境外項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)引起足夠關(guān)注和重視。