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 作者：陳紅
房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房時(shí)，有時(shí)會(huì)代有關(guān)部門向購(gòu)房者收取房屋的一些辦證費(fèi)用，比如產(chǎn)權(quán)登記費(fèi)、住房維修基金等，也有可能代收諸如天然氣、暖氣等集資費(fèi)，在會(huì)計(jì)處理上，因?yàn)榇召M(fèi)用不符合收入確認(rèn)條件，一般不作為收入，而是通常作為往來款項(xiàng)處理。
為了防止地產(chǎn)企業(yè)亂收費(fèi)，很多地方也出臺(tái)了規(guī)定，將新建商品住房的供水、供電、供氣、供暖、有線電視等屬于房屋公共設(shè)施的建設(shè)費(fèi)用，均包含在房屋價(jià)格中，地產(chǎn)企業(yè)不得另行向購(gòu)房者收取。但在實(shí)際工作中，地產(chǎn)企業(yè)存仍在一些代收費(fèi)用，如果處理不好，就會(huì)存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
一、代收款項(xiàng)的增值稅涉稅問題
要考慮代收款項(xiàng)是否繳納增值稅，首先要判斷這些代收款項(xiàng)是否屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用，如果不屬于價(jià)外費(fèi)用，就不存在增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，反之，就必須做為價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅。
根據(jù)根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
(一) 代為并符合規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。
(二) 以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。
在房地產(chǎn)企業(yè)常見的代收費(fèi)用中，不屬于價(jià)外費(fèi)用一般為以下兩類：
1.住房專項(xiàng)維修基金
住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對(duì)房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征增值稅。
2.代收的契稅、印花稅
契稅、印花稅，相當(dāng)于委托代收費(fèi)用，未來稅務(wù)機(jī)關(guān)將向業(yè)主開具完稅憑證。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（ 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條規(guī)定：“以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)”不屬于價(jià)外費(fèi)用。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為不動(dòng)產(chǎn)買受人代收轉(zhuǎn)付，并以不動(dòng)產(chǎn)買受人名義取得票據(jù)的辦證費(fèi)、契稅、印花稅等代收轉(zhuǎn)付費(fèi)用不屬于價(jià)外費(fèi)用的范圍。
除上述列舉的費(fèi)用外，更多的將被認(rèn)定為價(jià)外費(fèi)用。例如，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)代收的天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等，如果企業(yè)收取時(shí)不能開具委托方的發(fā)票，并且合并到房款收入中，此時(shí)則應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)將代收費(fèi)用合并到房款中，按房款適用的稅率繳納增值稅。
二、代收款項(xiàng)的土地增值稅涉稅問題
依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第六條規(guī)定，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),可予以扣除，如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)，對(duì)于代收費(fèi)用如果房地產(chǎn)企業(yè)中間不留存差額，則不多繳納土地增值稅。如果有收益，則有可能納稅。
如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。
由此而見，土地增值稅收入是否包含代收費(fèi)用的關(guān)鍵是其是否計(jì)入房?jī)r(jià)，如果計(jì)入收入，在土地增值稅前扣除，但不允許加計(jì)扣除。
三 、代收款項(xiàng)的企業(yè)所得稅涉稅問題
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金等價(jià)物以及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門和單位收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入。未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門、單獨(dú)收取并開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。
同時(shí)，該文件第十六條也規(guī)定，企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交有關(guān)部門的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。
由此可以看出，是否將代收費(fèi)用納入所得稅收入，并未作統(tǒng)一要求，要根據(jù)開發(fā)商是否代收費(fèi)用開票或納入房?jī)r(jià)而定，但如果有關(guān)部門對(duì)開發(fā)商開票，開發(fā)商對(duì)業(yè)主開票，或者開發(fā)商在財(cái)務(wù)賬務(wù)處理上體現(xiàn)有利潤(rùn)差，就必須將代收費(fèi)用記入收入，同時(shí)將向有關(guān)部門繳納的費(fèi)用作為成本列支，稅前扣除。
同時(shí)，我們注意到，代收款項(xiàng)是否納入所得稅收入，對(duì)所得稅結(jié)果影響不大，即：代收的有差價(jià)，則會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，如果沒有差價(jià)，則不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。但我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，這個(gè)代收款項(xiàng)如果納入所得稅收入，則可以作為三項(xiàng)費(fèi)用扣除的基數(shù)。
四、代收款項(xiàng)的契稅涉稅問題
當(dāng)然，這里代收款項(xiàng)的契稅涉稅問題，與地產(chǎn)企業(yè)無關(guān)，主要由業(yè)主繳納。如果房地產(chǎn)企業(yè)把代收費(fèi)用合并到房款收入中，業(yè)主還應(yīng)就該費(fèi)用繳納契稅，導(dǎo)致業(yè)主多支付了費(fèi)用。同時(shí)房款金額和合同金額還會(huì)發(fā)生差異，這一點(diǎn)，也是需要地產(chǎn)企業(yè)注意的。
總結(jié)，對(duì)于可能被認(rèn)定房款價(jià)外費(fèi)用的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，綜合權(quán)衡利弊，確定具體應(yīng)該如何收取，平衡個(gè)中利益、整體稅負(fù)和業(yè)主的感受，不使企業(yè)存在潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。