中州審計(jì)2001.9
現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素劃分的弊端
李保偉
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六項(xiàng)要素。稍加推敲不難發(fā)現(xiàn)，這一要素劃分不僅在理論上存在諸多問題，同時(shí)也給實(shí)際工作造成一些混亂。筆者想就這方面存在的問題談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)。
一、部分會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵互相交叉
資產(chǎn)要素的內(nèi)涵按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所給定義，應(yīng)該包括貨幣資產(chǎn)、結(jié)算資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等全部資產(chǎn)。其中，存貸資產(chǎn)不僅包括庫(kù)存待用存貨，還包括處在生產(chǎn)過程中的半成品存貨，即生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)科目所歸集的半成品存貨。然而，費(fèi)用要素的內(nèi)涵按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所給定義，既包括產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的各種耗費(fèi)，如生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用，又包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。顯而易見，生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用既屬于資產(chǎn)要素，同時(shí)又屬于費(fèi)用要素，資產(chǎn)和費(fèi)用兩個(gè)要素之間存在著明顯的內(nèi)涵交叉。這一弊端不僅給會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容劃分造成混亂，同時(shí)也給會(huì)計(jì)科目分類造成混亂隱患。
二、部分會(huì)計(jì)要素的外延相互包含
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所給定義，所有者權(quán)益應(yīng)包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。而在年終決算前，所有者權(quán)益不僅包括上述四項(xiàng)內(nèi)容，還應(yīng)包括本年利潤(rùn)這項(xiàng)內(nèi)容，眾所周知，利潤(rùn)歸企業(yè)的所有者所有。按利潤(rùn)的現(xiàn)行定義應(yīng)該包括未分配利潤(rùn)和本年利潤(rùn)，非常明顯，利潤(rùn)要素的全部?jī)?nèi)容已被包含在所有者權(quán)益要素內(nèi)，兩個(gè)要素從外延上看，完全是包含與被包含的關(guān)系。
三、六項(xiàng)要素未能包含全部會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)容
如果會(huì)計(jì)要素劃分正確，會(huì)計(jì)要素應(yīng)能包括會(huì)計(jì)對(duì)象的全部?jī)?nèi)容。但現(xiàn)行六個(gè)會(huì)計(jì)要素既沒有完整包括會(huì)計(jì)對(duì)象的全部?jī)?nèi)容，又不能作為會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類。比如，營(yíng)業(yè)外支出就是會(huì)計(jì)要素以外的會(huì)計(jì)對(duì)象。因?yàn)?，營(yíng)業(yè)外支出雖然極易在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生，但它既不屬于直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，也不屬于期間費(fèi)用，而其它要素與營(yíng)業(yè)外支出又相去更遠(yuǎn)，這樣，營(yíng)業(yè)外支出就被排除在各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素之外。
四、現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目的基本分類不統(tǒng)一
目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)科目的基本分類是按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)將全部會(huì)計(jì)科目劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類五大類，這一分類在目前的會(huì)計(jì)教科書中被普遍采用。但是，這一基本分類卻與現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素劃分不一致，究其原因，主要是會(huì)計(jì)要素的劃分不合理。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)科目是從對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容進(jìn)行基本分類而來的，會(huì)計(jì)科目基本分類是在此基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)科目所作的最基本分類。會(huì)計(jì)科目基本分類的母概念是會(huì)計(jì)對(duì)象，子概念是會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容。而會(huì)計(jì)要素也就是會(huì)計(jì)對(duì)象要素，其母概念也一定是會(huì)計(jì)對(duì)象，其內(nèi)容也一定是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容所進(jìn)行的最基本、最概括的分類。顯然，會(huì)計(jì)要素分類與會(huì)計(jì)科目基本分類，不僅是在同一母概念（會(huì)計(jì)對(duì)象）下，同時(shí)也是在同一子概念（會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容）上的同一種概括分類，顯然兩者的分類不應(yīng)該存在差別。但是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)要素分類與會(huì)計(jì)科目基本分類卻存在較大差別，這些差別主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素中的費(fèi)用和利潤(rùn)要素與會(huì)計(jì)科目基本分類中的成本類和損益類兩項(xiàng)上。首先，會(huì)計(jì)要素中的費(fèi)用要素是一個(gè)既不可以包括成本要素，又無(wú)法包括營(yíng)業(yè)外支出的一個(gè)不倫不類的要素；其次，會(huì)計(jì)要素中的利潤(rùn)要素是一個(gè)可以包含在“所有者權(quán)益”要素中的一個(gè)重復(fù)要素，不應(yīng)該再作為一個(gè)獨(dú)立要素列出；第三，會(huì)計(jì)科目基本分類中的成本類從其包括的內(nèi)容（生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用）來看，不應(yīng)該單獨(dú)列為一個(gè)大類，應(yīng)列在資產(chǎn)類下；第四，會(huì)計(jì)科目基本分類又把具有對(duì)立意義的收入、支出類科目歸為一類（損益類），明顯是不妥的，道理上很難講得通，實(shí)際應(yīng)用起來，也總是利用兩者之間的對(duì)立關(guān)系來表示企業(yè)的財(cái)務(wù)成果的大小，使得會(huì)計(jì)科目基本分類與會(huì)計(jì)要素分類，本來能夠統(tǒng)一的分類，非但不能統(tǒng)一，反而相去甚遠(yuǎn)。
綜上所述，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)要素的劃分進(jìn)行改革。其總體設(shè)想是，新的會(huì)計(jì)要素各項(xiàng)目，不僅要窮其全部會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容，還要使各要素（無(wú)論是內(nèi)涵還是外延）之間既不相互交叉，也不相互包含。同時(shí)，新的會(huì)計(jì)要素劃分不僅與會(huì)計(jì)科目新的基本分類相一致，而且還要使會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目基本分類、會(huì)計(jì)科目三者之間和諧統(tǒng)一，形成一個(gè)有機(jī)的整體。
