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 作者：陳建久 朱恭平
為鼓勵(lì)企業(yè)加大對(duì)設(shè)備投資，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了若干加速折舊政策，其中《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕54號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。那么，納稅人發(fā)生所得減免項(xiàng)目時(shí)，能否運(yùn)用加速折舊政策實(shí)現(xiàn)減稅目的？本文以甲公司投資光伏發(fā)電項(xiàng)目為例，分析比較不同折舊方法對(duì)所得額的影響，供實(shí)務(wù)操作參考。
甲公司為查賬征收居民企業(yè)，主營房屋出租業(yè)務(wù)。為實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化發(fā)展戰(zhàn)略，該單位與承租方某超市達(dá)成協(xié)議，將出租的屋面用于建設(shè)580KW分布式光伏發(fā)電項(xiàng)目，所發(fā)電量全部出售給承租方。該項(xiàng)目于2018年10月初動(dòng)工建設(shè)，當(dāng)年12月驗(yàn)收合格并投入使用，購入光伏發(fā)電設(shè)備入賬價(jià)值400萬元。在會(huì)計(jì)核算上，按年限平均法對(duì)光伏發(fā)電設(shè)備計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2019年1月取得第一筆電力銷售收入。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕46號(hào)）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008）版的通知》（財(cái)稅〔2008〕116號(hào)）文件，明確太陽能發(fā)電新建項(xiàng)目在其優(yōu)惠目錄中，其投資經(jīng)營的所得，自該項(xiàng)目取得的第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。因此，甲公司自行對(duì)2019年度涉稅事項(xiàng)調(diào)整后的所得額310萬元。其中光伏發(fā)電收入78萬元，相關(guān)成本費(fèi)用43萬元，2019年免稅所得額35萬元（78-43）。當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額68.75萬元〔（310-35）×25% 〕。
甲公司委托稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)2019年企業(yè)所得稅匯算清繳。據(jù)財(cái)務(wù)經(jīng)理介紹，考慮到光伏發(fā)電項(xiàng)目享受定期減免稅優(yōu)惠，為了不影響主管部門對(duì)本公司利潤業(yè)績(jī)考核，對(duì)光伏發(fā)電設(shè)備計(jì)提折舊方法，在稅務(wù)處理上與會(huì)計(jì)保持一致，均采用年限平均法。由于項(xiàng)目所得享受優(yōu)惠，如選用加速折舊方法，將會(huì)在以后正常納稅期內(nèi)發(fā)生少扣除折舊增加所得額而多繳稅金問題。
審計(jì)人員查閱了光伏發(fā)電項(xiàng)目相關(guān)財(cái)稅文件和企業(yè)自行納稅調(diào)整工作底稿了解到，該單位投資建設(shè)太陽能發(fā)電項(xiàng)目，符合財(cái)稅〔2018〕54號(hào)文件規(guī)定，可以一次性稅前扣除折舊。但是，企業(yè)解釋不能使用加速折舊的理由是否成立？
甲公司當(dāng)年出租房屋收入形成應(yīng)稅所得，同時(shí)兼營光伏發(fā)電項(xiàng)目，形成定期減免所得?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第41號(hào)）文件，對(duì)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》（A100000）修訂填報(bào)說明，其中第19行“納稅調(diào)整后的所得”為負(fù)數(shù)時(shí)，第20行“所得減免”項(xiàng)目填報(bào)金額0，并遵循下列填報(bào)規(guī)則：應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目之間可以互相彌補(bǔ)虧損，且當(dāng)計(jì)算免稅所得為負(fù)數(shù)時(shí)，在主表中“所得減免”項(xiàng)目反映0，即不能擴(kuò)大免稅項(xiàng)目的虧損額。虧損金額在《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000）中反映?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第46號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)選擇享受一次性稅前扣除政策的，其資產(chǎn)的稅務(wù)處理可與會(huì)計(jì)處理不一致。因此，甲公司對(duì)光伏發(fā)電設(shè)備在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上運(yùn)用不同折舊方法，不會(huì)影響主管部門對(duì)利潤指標(biāo)的考核。
審計(jì)人員將光伏發(fā)電設(shè)備按一次性稅前扣除處理，其納稅調(diào)整后所得額-50萬元〔310-（400-40）〕，在A100000表第19行填列，并在《企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)明細(xì)表》（A106000）反映。其中免稅項(xiàng)目所得額-325萬元〔35-（400-40）〕，在A100000表第20行填報(bào)0。
為便于比較兩種不同折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅影響，審計(jì)人員假設(shè)甲公司在光伏發(fā)電設(shè)備折舊期的10年中，按年限平均法計(jì)算每年所得額均為310萬元，適用稅率25%，光伏發(fā)電項(xiàng)目所得各年均為35萬元。其中表（二）反映2020年減免所得75萬元（35+40），并編制了2019～2028年期間所得額和應(yīng)納稅額明細(xì)表（一）和（二）：

通過上表對(duì)比分析，甲公司投資光伏發(fā)電項(xiàng)目運(yùn)用一次性稅前扣除處理方法節(jié)稅26.25萬元（735.625-709.375），在2019年和2020年節(jié)稅效果較明顯，分別減稅68.75萬元和12.5萬元。當(dāng)然兩種折舊方法發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，未來9年將會(huì)陸續(xù)轉(zhuǎn)回并補(bǔ)繳稅款，而且前期繳稅較少、后期繳稅較多，反映了貨幣時(shí)間價(jià)值觀，對(duì)企業(yè)也是有益的。