近幾年來(lái)，隨著房地產(chǎn)行情的持續(xù)升溫，房地產(chǎn)成了投資的熱門行業(yè)，也成為了地方稅務(wù)部門稅收高速增長(zhǎng)的主要原動(dòng)力。以桐廬縣為例，2002年來(lái)自于房地產(chǎn)的稅收收入2751萬(wàn)元，占年度地稅收入的13.09％；2003年房地產(chǎn)的稅收收入4697萬(wàn)元，占年度地稅收入的18.09％；2004房地產(chǎn)稅收收入 10158萬(wàn)元，占年度地稅收入的28.93％；2005年房地產(chǎn)稅收收入 6297萬(wàn)元，占年度地稅收入的17.07 ％。鑒于房地產(chǎn)行業(yè)稅收收入占地方稅收比重如此之高，房地產(chǎn)企業(yè)就成了地稅稽查部門的重點(diǎn)稽查對(duì)象?？h地稅稽查局分別在2002年、2004年、2006年對(duì)所屬房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行了全面檢查，其中2004年通過(guò)責(zé)成自查方式查補(bǔ)入庫(kù)稅款2064萬(wàn)元，重點(diǎn)檢查查補(bǔ)稅款129萬(wàn)元。通過(guò)檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)由于不規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，少計(jì)稅金、偷漏稅款的問(wèn)題突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面，應(yīng)引起財(cái)政、稅收等管理部門的關(guān)注。
一、未按規(guī)定將應(yīng)視同銷售的房產(chǎn)申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅種
根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品贈(zèng)與他人或進(jìn)行分配應(yīng)視同銷售，申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅。從檢查情況看，有些企業(yè)誤認(rèn)為將房產(chǎn)贈(zèng)與或分配給股東時(shí)，企業(yè)未取得經(jīng)濟(jì)利益，直觀地認(rèn)為該行為不需交納營(yíng)業(yè)稅；有些企業(yè)則是由于稅收處理和會(huì)計(jì)處理存在差異，而財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平不高造成少交稅款。在會(huì)計(jì)處理方面，贈(zèng)與和分配分別按產(chǎn)品成本通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”和“利潤(rùn)分配”科目核算，由于不反映收入，財(cái)務(wù)人員會(huì)忽視漏報(bào)漏繳情況，造成偷稅；還有些企業(yè)則是明知故犯，無(wú)視國(guó)家稅法，偷逃國(guó)家稅收。2002年，在對(duì)某房地產(chǎn)公司檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”中掛賬的營(yíng)業(yè)房有10間，檢查人員通過(guò)實(shí)地查看發(fā)現(xiàn)，掛賬的營(yíng)業(yè)房已經(jīng)全部開(kāi)門營(yíng)業(yè)，但在公司賬上沒(méi)有反映該營(yíng)業(yè)房的出租收入情況。經(jīng)對(duì)公司相關(guān)人員進(jìn)行詢問(wèn)，得知該營(yíng)業(yè)房已經(jīng)作為公司利潤(rùn)分配給了部分股東，但公司賬面未進(jìn)行利潤(rùn)分配核算，未按營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅收入申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，公司自產(chǎn)貨物用于分配應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，公允價(jià)值與成本之間的差額應(yīng)補(bǔ)交企業(yè)所得稅；股東獲得的房產(chǎn)應(yīng)按“利息、股息、紅利”所得交納個(gè)人所得稅，由房產(chǎn)公司代扣代交。
二、銷售價(jià)格明顯偏低，無(wú)正當(dāng)理由，未按規(guī)定申報(bào)營(yíng)業(yè)稅
房地產(chǎn)公司在銷售房產(chǎn)時(shí)，往往對(duì)公司內(nèi)部人員、股東及其他利益相關(guān)人員的銷售價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，以達(dá)到少交營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的目的。2006年，在對(duì)某房地產(chǎn)公司進(jìn)行檢查時(shí)，通過(guò)核對(duì)房產(chǎn)銷售明細(xì)表發(fā)現(xiàn)公司有3套住宅房、4間營(yíng)業(yè)房銷售價(jià)格明顯偏低。經(jīng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)3套住宅房由本公司職工購(gòu)買，售價(jià)比市場(chǎng)價(jià)格低15萬(wàn)元/套；4間營(yíng)業(yè)房均為其他債權(quán)人購(gòu)買。檢查人員詢問(wèn)了公司法定代表人及財(cái)務(wù)人員，得知該公司在房產(chǎn)開(kāi)發(fā)之初，因資金困難，分別向4位購(gòu)房戶拆借資金100-400萬(wàn)元不等，約定不需支付利息，等房產(chǎn)開(kāi)發(fā)完畢后，房產(chǎn)公司要以低于市場(chǎng)價(jià)格將4處營(yíng)業(yè)房銷售給這幾位出資人，以彌補(bǔ)購(gòu)房戶的利息損失。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營(yíng)業(yè)額”。檢查人員對(duì)該房產(chǎn)的計(jì)稅銷售額進(jìn)行了核定，4處房產(chǎn)共計(jì)少申報(bào)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額近200萬(wàn)元，補(bǔ)交營(yíng)業(yè)稅約10元。
三、不按規(guī)定分?jǐn)傄咽鄯慨a(chǎn)的成本造成當(dāng)期多計(jì)成本
房地產(chǎn)企業(yè)的成本主要由土地購(gòu)置成本、前期開(kāi)發(fā)成本、公共配套費(fèi)用、建筑安裝成本、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等構(gòu)成。在檢查中發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)多轉(zhuǎn)成本的行為主要有以下幾個(gè)方面：
1.多轉(zhuǎn)土地購(gòu)置成本。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目具有時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，往往房地產(chǎn)企業(yè)取得了土地使用權(quán)后，會(huì)將項(xiàng)目分為不同的時(shí)間來(lái)開(kāi)發(fā)，即分成項(xiàng)目一期、二期、三期，甚至更長(zhǎng)的時(shí)間。一期項(xiàng)目完工后即開(kāi)始銷售，并進(jìn)行相關(guān)的成本結(jié)轉(zhuǎn)。由于建筑面積的不確定性，土地成本多計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本的情況經(jīng)常發(fā)生。2002年在對(duì)某房產(chǎn)公司檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司以100萬(wàn)元/每畝的價(jià)格購(gòu)買土地40畝，耗資4000萬(wàn)元，設(shè)計(jì)容積率為1.5。開(kāi)發(fā)的第一小區(qū)設(shè)計(jì)建筑面積為40000平方米，分兩期開(kāi)發(fā)，每期開(kāi)發(fā)20000平方米。在檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司第一期項(xiàng)目已經(jīng)完工，并實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)收入。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)土地成本按賬面價(jià)值—土地成本的50％即2000萬(wàn)元計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本，第二期項(xiàng)目正在開(kāi)發(fā)中。2004年初再次對(duì)該房地產(chǎn)公司2002-2003年度稅收情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司第二期項(xiàng)目也已經(jīng)完工，并實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)收入，售房面積為30000平方米，即兩期項(xiàng)目售房面積共計(jì)50000平方米。根據(jù)配比原則，可計(jì)入2002年經(jīng)營(yíng)成本的土地價(jià)值應(yīng)為4000×2/5＝1600萬(wàn)元，造成了2002年多計(jì)土地成本4000－1600＝400萬(wàn)元，致使2002年少交企業(yè)所得稅132萬(wàn)元。
2.成本的歸集不規(guī)范，造成多結(jié)轉(zhuǎn)成本。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般原則規(guī)定了配比原則，有收入就有相應(yīng)的成本，配比原則規(guī)定一定時(shí)期的收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。它要求一個(gè)會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。成本必定是某一項(xiàng)目的成本，應(yīng)歸集在與某一收入相關(guān)的成本中。否則，就會(huì)存在多計(jì)或少計(jì)成本的現(xiàn)象。2006年，在檢查中發(fā)現(xiàn)，某房產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的商住小區(qū)中有300多萬(wàn)元的大理石室外工程，經(jīng)檢查人員實(shí)地勘察，這項(xiàng)費(fèi)用是公司為修建商業(yè)步行街及一樓營(yíng)業(yè)房裝修而耗用的，提升了營(yíng)業(yè)房的價(jià)值。根據(jù)配比原則，該項(xiàng)成本應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)用房成本之中。而公司在對(duì)大理石成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，按面積平均分配計(jì)入了營(yíng)業(yè)房和住房成本中，其中有200余萬(wàn)元計(jì)入了住房銷售成本。由于當(dāng)年?duì)I業(yè)房只發(fā)生了少量銷售，導(dǎo)致當(dāng)年多計(jì)銷售成本120余萬(wàn)元，少交企業(yè)所得稅近40余萬(wàn)元。
3.將房產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中支付的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，少交企業(yè)所得稅。稅收政策對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的利息支出有明確的規(guī)定：在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中支付的利息，應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，項(xiàng)目完工后的利息支付，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。在實(shí)際操作中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員往往對(duì)這一點(diǎn)沒(méi)有引起足夠的重視，造成多計(jì)當(dāng)期費(fèi)用的情況屢屢發(fā)生。某企業(yè)2002年賬面反映短期借款利息平均余額4000余萬(wàn)元，賬面平均“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”余額3000萬(wàn)元，賬面平均“開(kāi)發(fā)成本”科目余額7000萬(wàn)元，年利息支出300萬(wàn)元全部了計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)上述稅收政策的規(guī)定，可以計(jì)入當(dāng)年財(cái)務(wù)費(fèi)用允許稅前列支的利息支出為3000×300/(3000+7000)=90萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年多列財(cái)務(wù)費(fèi)用210萬(wàn)元，少交企業(yè)所得稅60多萬(wàn)元。
4.關(guān)聯(lián)方借款作“其他應(yīng)收款”處理，未收取利息費(fèi)用。房地產(chǎn)公司的資金需求相當(dāng)大，同時(shí)為取得一定的資質(zhì)也要求公司達(dá)到一定規(guī)模的資本金。很多房地產(chǎn)公司在成立之初由于資本金不足往往通過(guò)借款來(lái)達(dá)到資本金的要求，一旦注冊(cè)成功后，公司會(huì)馬上將借款還清。因公司法規(guī)定不允許抽逃資本金，財(cái)務(wù)處理時(shí)會(huì)掛“其他應(yīng)收款-××股東”科目。公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目不足的資金則通過(guò)銀行貸款解決。這樣企業(yè)支付銀行借款利息的稅前列支就成了一個(gè)普遍的稅務(wù)問(wèn)題。2006年某房地產(chǎn)公司向銀行借款3500萬(wàn)元，每年支付的借款利息300萬(wàn)元；同時(shí)，該公司法定代表人尚欠公司借款掛“其他應(yīng)收款”2500萬(wàn)元達(dá)數(shù)年之久，從未向公司支付過(guò)利息。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。由于公司貸款大部分未用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，與取得收入無(wú)關(guān)，不允許稅前扣除，造成公司多計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)成本近200多萬(wàn)元，少交企業(yè)所得稅70余萬(wàn)元。
在房地產(chǎn)企業(yè)檢查中，通過(guò)賬簿的檢查確實(shí)能發(fā)現(xiàn)部分的問(wèn)題，但還有許多問(wèn)題僅僅通過(guò)賬簿是難以發(fā)現(xiàn)的，因此，在檢查過(guò)程中要特別重視實(shí)地檢查工作。一是要看房地產(chǎn)項(xiàng)目所處的地理位置，做到對(duì)該地段的房?jī)r(jià)有基本的了解，從側(cè)面掌握房產(chǎn)公司有無(wú)售價(jià)明顯偏低，少計(jì)收入的問(wèn)題。二是要看房產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)情況，包括有哪幾個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目的工程進(jìn)度和基本銷售情況。對(duì)成本項(xiàng)目的歸集有所了解，從而對(duì)如何歸集成本才最體現(xiàn)配比原則做到心中有數(shù)。三是要對(duì)照每幢房屋的銷售情況，檢查房產(chǎn)公司有無(wú)將已銷售的房屋仍掛預(yù)收賬款，未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)收入的情況。四是要檢查商品房的實(shí)際使用情況，是否存在已經(jīng)出租而收入不入賬的行為。要注意橫向比較，通過(guò)不同房產(chǎn)公司相同時(shí)期開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)項(xiàng)目的土地價(jià)格、建筑安裝成本、間接開(kāi)發(fā)費(fèi)用等進(jìn)行分析比較，發(fā)現(xiàn)可能存在的問(wèn)題和漏洞，進(jìn)行重點(diǎn)檢查。
（作者單位：桐廬縣地稅局稽查局）
