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 張 杰

建筑業(yè)“營改增”以來，施工企業(yè)稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化。增值稅在我國具有重要意義的稅種，具有間接性、稅收中性、以票控稅三大特點(diǎn)，形成復(fù)雜的征收體系。增值稅稅負(fù)率一直是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)，如何考核評價(jià)工程項(xiàng)目的稅負(fù)率是關(guān)系著企業(yè)效益實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。本文先通過介紹“營改增”后工程造價(jià)規(guī)則、計(jì)稅方式以及稅負(fù)率計(jì)算方式的變化，延伸到正確認(rèn)識稅負(fù)率指標(biāo)必要性，最后建立考核機(jī)制，以達(dá)到正確評價(jià)增值稅稅負(fù)率。

一、稅制變化
建筑業(yè)“營改增”以來，施工企業(yè)的稅制產(chǎn)生了重大的變革。增值稅的征稅原理是對產(chǎn)品的附加值征收的稅種，即對產(chǎn)品的投入與產(chǎn)出的差額征收，區(qū)別于營業(yè)稅層層征稅。增值稅具有三個(gè)特點(diǎn)：一是屬于間接稅，稅額由最后環(huán)節(jié)消費(fèi)者承擔(dān)；二是稅收中性的特征，只對增值額征稅，規(guī)避了營業(yè)稅下的重復(fù)征稅；三是以票控稅的征納方式，因此發(fā)票在增值稅管理體系中處于核心地位。

（一）計(jì)稅方式
2016年5月1日前，建筑業(yè)改征增值稅前，施工企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=（營業(yè)稅計(jì)稅基數(shù)-分包抵扣金額）*營業(yè)稅稅率，在工程項(xiàng)目所在地全額申報(bào)繳付，公司不再進(jìn)行匯總的申報(bào)；改征增值稅后，根據(jù)36號文規(guī)定，建筑業(yè)計(jì)稅方式變?yōu)閮煞N模式，即一般計(jì)稅模式和簡易計(jì)稅模式。簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納增值稅=（計(jì)稅基數(shù)-分包抵扣金額）/（1+3%）*3%,在項(xiàng)目所在地全額預(yù)繳，公司匯總申報(bào)。一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅，在項(xiàng)目所在地預(yù)繳增值稅=（計(jì)稅基數(shù)-分包抵扣）/（1+9%）*2%，月度公司匯總申報(bào)應(yīng)納增值稅=匯總銷項(xiàng)稅-匯總進(jìn)項(xiàng)稅-匯總預(yù)繳增值稅。

（二）項(xiàng)目造價(jià)規(guī)則變化
“營改增”前，營業(yè)稅作為工程造價(jià)的一部分，包含在綜合稅費(fèi)內(nèi)，稅金金額的變化隨著結(jié)算金額變化而變化，風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)在投標(biāo)時(shí)鎖定；“營改增”后，根據(jù)建辦標(biāo)〔2016〕4號規(guī)定，工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)*（1+增值稅稅率），稅前工程造價(jià)包括不含增值稅的勞務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、管理費(fèi)、利潤等。增值稅采用價(jià)外稅，造價(jià)金額不含稅，增值稅單列，增值稅稅負(fù)高低與企業(yè)的管理息息相關(guān)，存在風(fēng)險(xiǎn)敞口。根據(jù)造價(jià)規(guī)則，增值稅稅負(fù)=（不含稅造價(jià)金額*增值稅稅率-取得進(jìn)項(xiàng)稅金額），銷項(xiàng)稅是固定的，進(jìn)項(xiàng)稅是企業(yè)從供應(yīng)商購買的。企業(yè)按照投標(biāo)報(bào)價(jià)時(shí)的不含稅造價(jià)成本控制成本，企業(yè)就能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的利潤。增值稅稅負(fù)率不影響利潤，充分體現(xiàn)了增值稅稅收中性原則和轉(zhuǎn)嫁原則。但是在以票控稅的征管體系下，符合抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需要取得的合規(guī)增值稅發(fā)票，否則不予以抵扣。因此就會(huì)出現(xiàn)由于管控不到位造成應(yīng)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額變成企業(yè)的成本，造成稅負(fù)率升高，進(jìn)而稀釋企業(yè)利潤。因此研究增值稅稅負(fù)變化有著深刻意義，特別是作為對項(xiàng)目收益率考核的輔助指標(biāo)。

（三）增值稅稅負(fù)率的計(jì)算
稅負(fù)率計(jì)算原理是按照企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額除以收入，得出稅額占比情況。增值稅稅負(fù)率=實(shí)際繳納的增值稅/不含稅收入，這種計(jì)算的稅負(fù)率與營業(yè)稅稅負(fù)率基數(shù)不一致，因此如果需要對比營業(yè)稅稅負(fù)率的情況下，可以采用增值稅稅負(fù)率=實(shí)際繳納的增值稅/含稅收入，作為與原營業(yè)稅稅率的對比。

二、考核的必要性
“營改增”以來，大多企業(yè)都重視增值稅稅負(fù)率，但是對于考核存在不同的理解，有的企業(yè)認(rèn)為增值稅是價(jià)外稅，與企業(yè)的利潤無關(guān)，因此無需考核；而有的企業(yè)將增值稅稅負(fù)率高低作為唯一的考核標(biāo)準(zhǔn)，造成唯稅負(fù)論，不利于企業(yè)管理。

（一）規(guī)避效益流失需求
“營改增”以來，建筑企業(yè)受項(xiàng)目管控能力限制，出現(xiàn)大量造價(jià)中不含稅成本因未取得專票不符合抵扣條件變成了含稅成本，特別是砂石等地材等；同時(shí)，隨著金稅三期工程升級，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對走逃戶打擊，企業(yè)按照合同約定購買物資、支付款項(xiàng)、收取發(fā)票，但由于供應(yīng)商不按期納稅或者虛開造成企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，無形中增大了企業(yè)成本。

（二）正確認(rèn)識稅負(fù)率
稅負(fù)率是企業(yè)管理的一項(xiàng)重要指標(biāo)，但是單純以稅負(fù)率高低評判企業(yè)管理水平，以此作為獎(jiǎng)懲依據(jù)可能造成唯稅負(fù)論。增值稅稅負(fù)率一個(gè)基本規(guī)律是利潤率越高，增值額越大增值稅稅負(fù)率越高。增值稅屬于價(jià)外稅，施工企業(yè)的銷項(xiàng)稅額是業(yè)主在招標(biāo)時(shí)根據(jù)不含稅造價(jià)乘以適用的稅率確定的，進(jìn)項(xiàng)稅額是購買施工生產(chǎn)資料時(shí)額外承擔(dān)的銷售方的稅額。增值稅稅額是獨(dú)立于損益計(jì)算體系之外單獨(dú)存在的。損益的計(jì)算按照不含稅收入減去不含稅成本得出，只要確保不含稅成本不增加，企業(yè)即可以實(shí)現(xiàn)既定的效益。如果單純以稅負(fù)率高低作為考核指標(biāo)，可能造成對外采購時(shí)不考慮成本只考慮取得發(fā)票稅率高低，造成綜合成本升高，稅負(fù)率下降了，但企業(yè)的效益也流失了。

（三）化解風(fēng)險(xiǎn)需求
增值稅作為財(cái)政收入中最大的稅種，歷來是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)。施工企業(yè)由于項(xiàng)目施工周期性，施工階段進(jìn)項(xiàng)多銷項(xiàng)少，完成收款階段銷項(xiàng)多進(jìn)項(xiàng)少，造成稅負(fù)率波動(dòng)較大，可能引起重大的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。

（四）管理決策需求
稅負(fù)率作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中指標(biāo)之一，客觀上反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，建立完善稅負(fù)考核體系，有利于分析企業(yè)發(fā)展中存在的問題。

三、建立考核機(jī)制
（一）建立增值稅管理平臺
施工企業(yè)不同于制造行業(yè)，面臨項(xiàng)目分散、項(xiàng)目數(shù)量大、增值稅征收政策復(fù)雜等特點(diǎn)。如果沒有一個(gè)信息化系統(tǒng)來管理，單純依靠手工臺賬是難以達(dá)到管理需求的。財(cái)務(wù)共享中心在大型的施工企業(yè)中廣泛運(yùn)用，因此在財(cái)務(wù)共享中心建立稅務(wù)模塊，以此作為增值稅管理平臺。一是建立三級增值稅稅負(fù)率分析體系，即工程項(xiàng)目、工程公司、集團(tuán)公司。二是建立稅負(fù)率考核體系，工程項(xiàng)目考核以完工稅負(fù)率為主，過程管控為輔；工程公司以過程管控為主，主要防范稽查風(fēng)險(xiǎn)；集團(tuán)公司分析稅負(fù)率變化的規(guī)律，制定考核制度。三是落實(shí)考核，形成正確的稅負(fù)率觀。

（二）考核目標(biāo)建立
工程項(xiàng)目中標(biāo)后，工程公司組織責(zé)任成本制定小組，根據(jù)招投標(biāo)書、業(yè)主合同、施工圖紙等相關(guān)資料，結(jié)合項(xiàng)目所在地現(xiàn)場的實(shí)地調(diào)查，掌握材料及勞務(wù)單價(jià)情況，編制項(xiàng)目的責(zé)任預(yù)算。責(zé)任預(yù)算由公司審批通過后，與項(xiàng)目部簽訂責(zé)任考核目標(biāo)責(zé)任書，明確具體考核指標(biāo)。責(zé)任成本下發(fā)后，根據(jù)責(zé)任成本指標(biāo)制定增值稅稅負(fù)率考核目標(biāo)。第一步，取得責(zé)任成本編制表，按照各成本項(xiàng)目金額乘以對應(yīng)的增值稅稅率，計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額；第二步，按合同金額/（1+稅率）*稅率，計(jì)算出銷項(xiàng)稅額；第三步，根據(jù)銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算出應(yīng)納增值稅；第四部，根據(jù)應(yīng)納增值稅除以合同收入計(jì)算出增值稅稅負(fù)率。稅負(fù)率目標(biāo)的制定中，存在兩個(gè)難點(diǎn)，一是小規(guī)模供應(yīng)商采購規(guī)模確定；二是責(zé)任成本編制質(zhì)量和時(shí)效性。

（三）過程管控
1.招標(biāo)管理

項(xiàng)目部在材料、勞務(wù)等招標(biāo)過程中，需要綜合考慮供應(yīng)商的資質(zhì)、信譽(yù)、成本等，達(dá)到企業(yè)經(jīng)營利益最大化的原則，擇優(yōu)選擇合作單位。第一，加強(qiáng)稅務(wù)資質(zhì)審核，明確投標(biāo)人的稅務(wù)資質(zhì)條件，將納稅信用等級高，成立時(shí)間長，未發(fā)生過偷逃稅款等情況企業(yè)，在其他條件相同條件下，優(yōu)先使用；第二，投標(biāo)報(bào)價(jià)中，切實(shí)根據(jù)業(yè)務(wù)類型，供應(yīng)商的納稅身份，供應(yīng)商提供發(fā)票類型等，先比價(jià)再比稅，把綜合成本最低當(dāng)作選擇供應(yīng)商的原則。

2.合同管理

合同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著重要作用的文件，加強(qiáng)合同管理能有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)利益。第一，加強(qiáng)合同模板修訂，增加關(guān)鍵條款，如“因國家政策稅率調(diào)整時(shí)，保證不含稅價(jià)格不變情況下，調(diào)整含稅價(jià)格”、“因提供發(fā)票不符合稅法規(guī)定，造成不能抵扣或者處罰的，一切損失由發(fā)票提供方承擔(dān)”等條款，同時(shí)合同條款中增值稅計(jì)稅方法、發(fā)票類型以及適用稅率等都要進(jìn)行明確標(biāo)注；第二，合同執(zhí)行過程梳理，特別是過程中是否嚴(yán)格按照合同執(zhí)行，提供的發(fā)票是否符合抵扣條件等；第三，高度重視國家稅收政策稅率變化，合同價(jià)款的調(diào)整，2018年和2019年兩次稅率調(diào)整，如果合同未及時(shí)調(diào)整，那對于項(xiàng)目效益將造成巨大的損失。

3.發(fā)票管理

發(fā)票在增值稅管理體系中最為重要的一環(huán)。項(xiàng)目在發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一定要將發(fā)票控制前置，盡早取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，有利于認(rèn)證抵扣的及時(shí)執(zhí)行，降低所得稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)增值稅預(yù)繳制度，一般計(jì)稅項(xiàng)目在所在地預(yù)繳時(shí)，如果分包方發(fā)票未及時(shí)提供，可能造成預(yù)繳金額大，形成增值稅預(yù)繳稅款留抵，占用企業(yè)大量的資金。因此，第一，通過財(cái)務(wù)共享中心，加強(qiáng)對發(fā)票進(jìn)行控制，將發(fā)票作為付款的前置條款控制，未提供發(fā)票不付款；第二，做好增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的整理和保管；第三，加強(qiáng)對于完工項(xiàng)目未取得發(fā)票分析，確保發(fā)票及時(shí)取得避免對上發(fā)票已經(jīng)開具，對下尚未取得情況，造成先繳納增值稅，同時(shí)形成大量留抵進(jìn)項(xiàng)稅情況。

4.過程稅負(fù)率監(jiān)控

項(xiàng)目施工過程中，借助財(cái)務(wù)共享平臺稅務(wù)模塊，實(shí)時(shí)監(jiān)控項(xiàng)目增值稅稅負(fù)率變化情況，針對重大異常變化要進(jìn)行分析。一是分析結(jié)算、成本情況，是否存在提前結(jié)算或者延遲結(jié)算情況；二是已發(fā)生成本是否與取得的發(fā)票匹配；三是已取得的分包發(fā)票是否已經(jīng)抵扣等。同時(shí)，施工過程中，因施工條件或外部環(huán)境的變化，責(zé)任成本發(fā)生調(diào)整的，增值稅責(zé)任稅負(fù)率也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，真實(shí)反映項(xiàng)目增值稅管理情況。

（四）考核兌現(xiàn)
工程完工后，工程公司應(yīng)該對項(xiàng)目責(zé)任增值稅稅負(fù)率進(jìn)行考核評價(jià)，考核關(guān)鍵以責(zé)任成本考核為基準(zhǔn)，具體分解最終稅負(fù)率形成因素，找出差異點(diǎn)，從成本、資金、風(fēng)險(xiǎn)等方面進(jìn)行系統(tǒng)考核。

1.責(zé)任成本完成，最終稅負(fù)率高于責(zé)任稅負(fù)率責(zé)任成本的完成，最終稅負(fù)率高于責(zé)任稅負(fù)率。主要原因：一是實(shí)際成本發(fā)生小于預(yù)算成本，進(jìn)項(xiàng)稅取得少；二是二次經(jīng)濟(jì)效果好，銷項(xiàng)稅基數(shù)變大；三是，項(xiàng)目采購過程中，小規(guī)模、簡易計(jì)稅供應(yīng)商多，取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票稅率低，稅額小。該情況下，項(xiàng)目稅負(fù)率高，不應(yīng)該作為批評對象，而是應(yīng)該作為獎(jiǎng)勵(lì)對象。

2.責(zé)任成本完成，最終稅負(fù)率低于責(zé)任稅負(fù)率責(zé)任成本的完成，最終稅負(fù)率低于責(zé)任稅負(fù)率。主要原因：一是項(xiàng)目采購過程中，一般納稅人占比高，取得高稅率發(fā)票多，稅額大；二是專用發(fā)票取得及時(shí)。該情況下，考核時(shí)應(yīng)該獎(jiǎng)勵(lì)。

3.責(zé)任成本未完成，最終稅負(fù)率高于責(zé)任稅負(fù)率責(zé)任成本未完成，最終稅負(fù)率高于責(zé)任稅負(fù)率。主要原因：一是發(fā)票取得中存在大量普票，造成進(jìn)項(xiàng)稅未抵扣；二是分包發(fā)票預(yù)繳抵扣不及時(shí)，造成預(yù)繳金額大。該種情況下，主要原因就是由于增值稅管理不到位，造成應(yīng)抵扣未抵扣增加企業(yè)成本，應(yīng)該予以懲罰。

4.責(zé)任成本未完成，最終稅負(fù)率低于責(zé)任稅負(fù)率責(zé)任成本未完成，最終稅負(fù)率低于責(zé)任稅負(fù)率。主要原因：一是成本控制不利，增加進(jìn)項(xiàng)稅額；二是采購高稅率材料占比大，進(jìn)項(xiàng)稅額大；三是二次經(jīng)營效果差，概算縮減等。該種模式形成的低于責(zé)任稅負(fù)率情況下，不應(yīng)該獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)采用不獎(jiǎng)不罰。

四、總結(jié)
增值稅稅負(fù)率考核，需要從整體考慮，不能片面化?？己斯芾響?yīng)深入到項(xiàng)目全流程，在招投標(biāo)環(huán)節(jié)入手，根據(jù)項(xiàng)目責(zé)任成本的編制，編制增值稅責(zé)任稅負(fù)率；突出過程管理，在發(fā)票、合同、招投標(biāo)等上面加強(qiáng)管控，同時(shí)過程中根據(jù)責(zé)任成本調(diào)整情況，相應(yīng)調(diào)整責(zé)任稅負(fù)率；完工考核時(shí)，應(yīng)以責(zé)任成本完成情況為主，不能片面以稅負(fù)率高低為依據(jù)。需要對影響增值稅稅負(fù)因素進(jìn)行分析，區(qū)分不同情形，明確責(zé)任，實(shí)事求是考核，達(dá)到以考核帶動(dòng)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。（作者單位：中鐵城建集團(tuán)有限公司，刊登于《管理會(huì)計(jì)師&會(huì)計(jì)職業(yè)生涯》2020年第6期）