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作者： 王峰章，中國石油天然氣股份有限公司廣西石化分公司綜合管理部主任；孫娜，中央財經大學博士后，北京國家會計學院副教授 來源：《財務與會計》2020年第12期
一、研究背景
2014年5月，國際財務報告準則理事會（IASB）和美國會計準則理事會（FASB）首次共同發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》。與國際準則趨同，財政部會計司在2017年7月發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入》（即新CAS14）。新收入準則統(tǒng)一了收入確認及計量方法，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同。
新收入準則的應用對各行業(yè)均有影響，本文以房地產行業(yè)為研究對象，著重關注新準則對房地產企業(yè)的期房業(yè)務的影響。在原收入準則下，“風險報酬轉移”這一判斷方式使得房地產人員對收入的財務處理的職業(yè)判斷存在差異，因而各房地產企業(yè)在確定收入確認的時間上有所差別，無益于行業(yè)內會計信息的可比性。碧桂園提前采用新收入準則并在報告中予以披露，企業(yè)的房地產銷售業(yè)務的收入確認方法分為了“在一段時間內確認”和“在交付客戶商品房時確認”兩種，證實了新收入準則中“在一段時間內確認收入”這一方法在房地產行業(yè)的適用性。
新收入準則發(fā)布后，原建造合同準則取消，將銷售商品、提供勞務、讓渡資產和建造合同統(tǒng)一納入新準則適用范圍內，基于與客戶簽訂的合同確認收入，并確定了五步法確認收入的財務處理方式：識別與客戶簽訂的合同，并依據實際情況對可能發(fā)生的合同合并和合同變更情況作出判斷；確定合同條款中不同的履約義務；確認整體的交易金額；結合履約義務，將整體的交易金額分別分攤，不同的履約義務對應相應的金額；滿足控制權轉移時對不同的履約義務分別按照履約進度或完工確認法確認收入。
二、新收入準則對房地產行業(yè)的影響
（一）對收入確認的影響
房地產企業(yè)開發(fā)的期房在銷售后，于客戶而言具有不可替代性，且客戶原因引起的違約企業(yè)仍有權收取款項，符合“在某一時段內確認收入”的條件。根據新收入準則，收入可以按照期房的建造比例，在建造期間內予以確認；而在原收入準則中，企業(yè)僅能在竣工驗收或交付房屋時一次性確認收入。在新準則中，企業(yè)按照完工百分比法將期房預售款轉入主營業(yè)務收入，將導致收入確認的時點提前，當期收入較應用原收入準則有所增加。收入和成本的提前確認，使企業(yè)在建造期間的利潤也因提前確認而有所增加，進而影響企業(yè)應納稅所得額的增長。這些會計科目余額的變化，影響著報表中遞延所得稅負債、留存收益的增長。另外，企業(yè)在建造期間利潤的增加直接有助于企業(yè)總價值的提高，進而增加股東權益。相對地，在竣工檔期，企業(yè)的收入較原來有所減少，避免了一次性確認大量收入所引起的財務指標波動。因此，期房這一跨期業(yè)務在新準則下，實質上是對收入在各期進行了“分配”，雖然收入和利潤提前確認，但是業(yè)務總體的金額沒有變化。
（二）對收入計量的影響
按照原收入準則，房地產企業(yè)在竣工驗收或交付客戶商品房時一次性確認的收入，通常按照商品房的公允價值計量。運用新收入準則后，房地產企業(yè)還須考慮影響交易價格的因素，并按照能夠可靠估計且可以為企業(yè)帶來收益的交易價格予以計量收入金額。例如，客戶與企業(yè)簽訂商品房買賣合同，可選擇“按揭貸款”的付款方式，此時企業(yè)需要為客戶的按揭融資提供擔保，即客戶違約或未能按期還款時，企業(yè)須為客戶向銀行承擔相應的擔保責任，并負擔貸款利息、罰款等。這屬于重大融資成分，影響著合同對價的計量，通常在辦理房地產證或顧客付清貸款時解除擔保。此外，由于期房售賣業(yè)務本身的特點，顧客的付款時間通常比控制權轉移的時間早，這種情況下顧客為企業(yè)帶來了融資，相應的融資成分也屬于財務費用，進而影響收入的計量。影響交易價格計量的因素還有很多，房地產企業(yè)在確認交易價格、收入時，應考慮這些因素并考慮其在報表中的披露。
（三）對合同項目區(qū)分的影響
新收入準則中收入的確認和計量是基于與顧客簽訂的合同，由此衍生了“合同資產”和“合同負債”兩個科目，原準則未提及“合同”。對于期房銷售業(yè)務，企業(yè)在預售時收取了部分或全部款項，并進行期房的開發(fā)建造。按照新收入準則，符合前提且依據履約比例在建造期間確認收入的業(yè)務，若企業(yè)的履約行為對應的金額大于顧客已付的金額，其差額計入合同資產；不同的是該差額在原準則下以應收款項計量。相反，若企業(yè)的履約行為對應的金額小于顧客已付的金額，其差額計入合同負債；不同的是該差額在原準則下以預收款項計量。反映在企業(yè)的財務報表中，則是預收賬款金額減少，調整至合同負債科目，合同負債的余額增加，但是二者的增減幅度可能不同，是因為預收賬款中包括一部分使用完工百分比法進行確認的在建項目，企業(yè)將部分預收賬款確認為銷售收入，這部分金額不通過“合同負債”核算。相應地在新收入準則下，重分類使得應收賬款余額減少，合同資產余額增加，二者增減幅度不同是因為附有條件的收款權的影響。
總之，房企實施新收入準則應根據準則要求及合同具體條約，將應收賬款、預收賬款重分類至合同資產、合同負債，但是并非全額轉入。合同資產更客觀地反映了企業(yè)已履行建造義務，合同負債則反映了企業(yè)尚未履行的履約義務，這兩個項目能夠更為清楚地反映企業(yè)在履行合同過程中擁有的權利和應盡的義務。
（四）對當期損益的影響
原收入準則未對房地產企業(yè)的前期銷售成本做規(guī)范，企業(yè)為了營銷及銷售房屋而發(fā)生的人力成本、租金、宣傳費用等，均費用化后計入銷售費用中。新準則增加了“合同取得成本”這個概念，是指房企為了營銷、與顧客簽訂合同在前期發(fā)生的支出，如果最終成功簽訂了合同而且存續(xù)期在一年以上，則列示為“合同成本”，在存續(xù)期內攤銷；其他小于一年的還是銷售費用。房地產企業(yè)的期房開發(fā)業(yè)務通常周期較長，一般大于一年，合同的存續(xù)期也相應地大于一年，因此為取得合同而發(fā)生的銷售成本、印花稅、租金、人力成本等，應確認為合同成本并列報于報表中，在合同存續(xù)期內予以攤銷。因此，符合條件的銷售費用資本化會影響當期損益。另外根據上文的分析，提前確認的利潤，以及計量收入時相關的財務費用也會影響當期損益。
（五）對報表披露的影響
新收入準則對房企的披露作了更為詳細的規(guī)定。除了披露重大會計政策、會計政策變更這些信息外，房企還應詳細地披露收入確認的判斷標準，以及有關合同、合同成本類別等。企業(yè)對合同資產及合同負債列報時，應披露期初期末余額及報告期間的變動情況；對于房地產企業(yè)的重大融資成分如擔保，應在財務報表中予以單獨披露。
此外，收入準則中還規(guī)定了新舊收入準則的銜接辦法，要求房地產企業(yè)將調整事項披露在財務報表中。房地產企業(yè)運用新收入準則后，主要影響報表中的以下方面：一是對資產負債表中的存貨項目進行調整。企業(yè)適用新的會計政策當期如果還有一些尚未完成的合同，企業(yè)應對這些尚未完成的合同進行評估，判斷控制權轉移時點是否有變化，其中對于可以以完工百分比法計量的合同，應將在建開發(fā)產品科目的部分余額轉至合同資產或合同負債，進而影響存貨的余額；二是對應收賬款及預收賬款的重分類，結合與顧客簽訂的合同及收入確認情況轉至合同資產或合同負債；三是分別披露房地產開發(fā)業(yè)務在不同的控制權轉移時點分別對應的業(yè)務的收入金額及比例。
三、房地產行業(yè)應用新收入準則可能存在的問題
新收入準則發(fā)布后統(tǒng)一了原收入準則和建造合同準則，自此所有行業(yè)均基于新的“五步法”模型進行收入的確認及計量，理論上可提高會計信息的可比性，原收入準則和建造合同界限的模糊得以改善。但是，新收入準則中使用了更多的會計估計和判斷，房地產行業(yè)在執(zhí)行新準則時還應注意以下風險。
（一）會計估計范圍較大
新收入準則收入確認的時點為控制權轉移。相比原準則的“風險報酬轉移”，新準則關于控制權轉移的判斷指引更為清晰，減少了會計人員的職業(yè)判斷空間。例如，如下情形表明了控制權已發(fā)生了轉移：企業(yè)擁有收款權利、顧客已獲得了物權所有權，貨物已由顧客實際占有、顧客已接受貨物。但是，新收入準則中其他一些新的條款仍需會計人員的職業(yè)判斷。在五步法模型中，會計人員需要做一些會計判斷，如合同的變動部分是否以獨立的新合同存在，若否，是否作為現(xiàn)行合同的組成部分；合同中的多項履約義務能不能被明確地區(qū)別，這些義務是否是相互獨立的履約義務，以及判斷獨立履約義務的標準；在確定交易價格時，可變對價最佳估計數(shù)的確定原則，重大融資成分的財務處理方法等。此外，還需要判斷一些特殊的業(yè)務是不是單獨的履約責任，以及諸如附有銷售退回條款時預計退回金額的估計等。
房地產企業(yè)由于其業(yè)務特點，銷售期房的價格會根據客戶不同的付款計劃而有所差異，實務中涉及到的可變對價及融資成分將影響合同的交易價格，加大了會計人員判斷和估計交易價格的難度；房地產企業(yè)的期房業(yè)務通常是跨期業(yè)務，周期較長，且由于商品房的特性企業(yè)會涉及到商品房的質量保證、銷售退回等特定交易事項，在該合同成立之初就需要會計人員對這些特定交易事項是否發(fā)生做出會計判斷。因此，大量的會計估計仍是會計人員需要面臨的風險之一。
（二）投入法運用不準確
當前國家對房地產行業(yè)調控政策頻繁出臺，對房地產行業(yè)造成了一定程度的沖擊。原準則下，不論是期房業(yè)務還是現(xiàn)房業(yè)務，房地產企業(yè)只能使用完工確認法，而新準則下期房業(yè)務在符合條件時可以按履約比例在建造期內確認收入，這使得部分房地產企業(yè)會有針對性地選擇確認時點。房地產企業(yè)的期房開發(fā)周期長且投資金額大，在原收入準則下使用的完工確認法出現(xiàn)了諸多問題，如收入在一個時點確認導致收入波動大；預售期房收到的款項不能及時確認為收入，導致了企業(yè)的現(xiàn)金流入與收入及利潤存在著變動不一致的情況；預售期房收到的款項是企業(yè)的一項負債——預收賬款，導致資產負債率高。新準則中收入按照完工比例確認，有助于解決以上問題。因此，企業(yè)在財務狀況受到沖擊時，可能會使用投入法，按照完工比例來確認收入。因為相比完工確認法，這種方法使得收入提前確認，有助于企業(yè)改善收入波動的狀況，較低的資產負債率也有助于企業(yè)的融資。
但是，房企的期房業(yè)務收入若想運用投入法確認，需要嚴格滿足“在建造開發(fā)期內履行履約責任”的前提。如果條約中未明確說明企業(yè)是否有收取已完成履約責任對價的權利，則該業(yè)務的收入可能不適用于按履約比例確認。因此，若會計人員的職業(yè)判斷有誤而使用了投入法，關于投入法是否過度使用，報表使用者可能不得而知。
（三）履約進度核算困難
根據合同條款，可以在建造時段內確認收入的期房業(yè)務，企業(yè)選擇產出法和投入法兩種方式計算履約比例。產出法，是按照已經轉讓給顧客的商品或貨物對于客戶的價值來計量履約比例的，通常能夠直接客觀地反映履約比例。但是期房在開發(fā)過程中，有關產出的指標企業(yè)難以直接獲得，為獲得這些信息需要較高的成本，根據經濟效益原則，企業(yè)可能采用投入法來計算履約進度。
對于符合條件的期房業(yè)務，房地產開發(fā)企業(yè)可能更傾向于使用投入法計量履約進度。在原收入準則下，房地產企業(yè)均采用完工確認法確認收入，因此改用投入法確認履約進度時可能存在會計核算上的考驗。房地產企業(yè)通常以已發(fā)生成本占預計總成本的比例計算完工比例，因此投入法基于項目預計總成本的預估。實務中，房地產所開發(fā)的期房周期較長且價值較高，預計總成本的估算有一定的難度，而且投入法下企業(yè)需調整與完工進度不匹配的成本增加了會計處理難度。企業(yè)對投入法的經驗缺乏，可能會讓會計信息的質量有所降低。
（四）利潤操作空間增大
在建造時段內確認收入的期房業(yè)務，主要利用投入法計算履約比例。在實務中，一方面，由于預計總成本受多種因素影響，履約比例的計算有難度，可能會降低完工比例的準確性，進而對收入確認和利潤計量有影響；另一方面，企業(yè)可能通過調節(jié)完工進度來調節(jié)收入、利潤等，這使得企業(yè)存在操作利潤的空間。
四、研究建議
（一）加強銷售合同管理
新收入準則下，收入確認基于與顧客簽訂的合同，五步法模型的起點便是合同的識別。合同的條款是財務人員在進行收入確認、計量時最重要的參考內容，因此企業(yè)應重視對銷售合同的管理，重新考慮現(xiàn)有的合同條款。合同條款的確認涉及到了企業(yè)內多個部門（如財務、法務及銷售部門），此時各部門之間的跨職能協(xié)同合作顯得尤為重要，合同的質量、合同條款的可參考性影響著會計人員后期收入確認與計量的可靠性，進而影響財務數(shù)據的真實性。因此，財務部門、法務部門、銷售部門應就合同條款內容進行溝通，尤其重視期房業(yè)務的預售合同。在實務中，法務部門應協(xié)助財務部門就合同相關條款是否符合“在建造開發(fā)期間內按履約進度確認收入”的三個條件之一，進行合同實質上的判別，或按照財務人員的財務需求提前修訂商品房預售合同的相關條款?？煽?、準確的合同條款有助于減少財務人員的職業(yè)判斷。
（二）優(yōu)化和更新業(yè)務流程和系統(tǒng)
企業(yè)應對新準則的總體流程變化有宏觀的了解，并對相關的流程和系統(tǒng)進行更新，降低人為主觀會計估計的空間。第一，財務人員應對企業(yè)的信息系統(tǒng)提出更新需求，將涉及到會計估計的合同條款嵌入會計信息系統(tǒng)中，以此來保證信息系統(tǒng)的最新狀態(tài)與適用性，不僅便于會計人員對合同條款的變動跟蹤、快速識別，而且可以作為信息披露的支撐。另外企業(yè)可以考慮升級系統(tǒng)，使其具有識別重大融資成分的功能；企業(yè)還可以考慮對無法獲取單獨售價的履約責任制定相應的獨立價格評估流程，并嵌入系統(tǒng)中。第二，房地產企業(yè)還應規(guī)范以履約比例確認收入的相關財務流程和內控條例。財務流程需包括從合同一開始便涉及到的部門（如銷售部、市場部），因為財務人員將從這些部門獲取合同的信息，并且從合同中明確涉及估計和判斷的信息。第三，企業(yè)可以制定新的指標或體系，來評估合同中那些組成一項履約義務的商品或服務在整合或互相關聯(lián)至哪種程度時才能夠被明確區(qū)別為單獨履約責任。
（三）重視信息披露
報表的使用者是否能更為準確地了解房地產企業(yè)的經營狀況，依賴于企業(yè)在財務報表中的披露是否真實、詳細。原收入準則下，企業(yè)關于收入確認會計政策的披露內容較為簡單，多數(shù)企業(yè)的財務報表附注僅是引用準則原文，報表使用者難以通過附注了解企業(yè)收入確認的具體標準。新準則的實施，將改變多數(shù)房地產企業(yè)的收入確認方式，并對企業(yè)當期的財務數(shù)據有影響，同時也增強了企業(yè)詳細地披露會計政策的義務。
新收入準則下，房地產企業(yè)收入主要涉及兩種確認方式：期房業(yè)務在滿足前提時在建造開發(fā)期確認；其他商品房銷售業(yè)務在控制權轉移給顧客時點確認。收入確認的方法如采用按履約進度確認，應披露本企業(yè)應用該方法的判斷標準、該方法所確認的收入占比及業(yè)務占比，若有可能則披露相關的合同條款范本；收入確認的方法如在時點確認，應披露控制權轉移的判斷方法，如竣工驗收、實際交付等。企業(yè)應對準則要求披露但現(xiàn)有財務上沒有的信息有所了解，必要時事先編制模擬財務報表，有助于企業(yè)了解財務中暫時缺乏的信息，進而找到相關的對策，為財務報表列報和披露的變化提前做好計劃。
另外，在準則應用初期，房地產企業(yè)按履約進度確認收入時，由于經驗不足或客觀難以預測總成本，可能導致履約進度核算不易造成會計信息不準確。建議房地產企業(yè)披露產出法或投入法為基礎確認收入的履約進度計算模型，這樣報表使用者將獲得更多的決策相關信息，也避免了企業(yè)利用履約進度調節(jié)利潤的可能性。
此外，諸如確定交易價格時采用的計算模型和假設、產出法和投入法中投入或產出的計量方式等信息，企業(yè)也應盡可能披露在報表中，便于報表使用者對于會計信息的理解。
（四）提高會計人員專業(yè)素養(yǎng)
一直以來，各個房地產企業(yè)的收入確認方法都有所差異，新收入準則較原收入準則發(fā)生了較大變化，會計人員應重點關注新收入準則對企業(yè)的影響，積極學習學者發(fā)表的具有權威性的指導性文章以及財政部發(fā)布的應用指南和案例研究，在實務中以理論指導工作。會計人員運用新收入準則時涉及到了大量的會計估計，因此還應加強收入準則專業(yè)知識培訓，適應新收入準則的變化，并提高個人主觀判斷能力，確保收入財務處理的科學性和可靠性。除為財務人員提供培訓外，企業(yè)還應為準則使用過程中會受影響的各個職能部門提供相互的溝通計劃。
另外，會計人員在使用完工百分比法確定履約進度時，應盡可能地執(zhí)行企業(yè)收入方面的內部控制流程，同時企業(yè)也應加強內部管理，避免盈余管理的出現(xiàn)，真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。
責任編輯 李斐然
