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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè):房子預(yù)售了,稅務(wù)計(jì)算 周禾
實(shí)務(wù)中,不少房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)預(yù)售方式進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售,但在企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅的計(jì)算上,常常出現(xiàn)問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局在對(duì)M企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn),其在預(yù)收房款過(guò)程中,存在三個(gè)常見(jiàn)且典型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
M房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人,其開(kāi)發(fā)的A項(xiàng)目2019年4月開(kāi)始建設(shè),2019年10月取得商品房預(yù)售許可證,項(xiàng)目尚未竣工。2020年,M企業(yè)共取得A項(xiàng)目預(yù)售房款22236萬(wàn)元,已申報(bào)繳納相應(yīng)增值稅。已知該企業(yè)適用土地增值稅預(yù)征率2%,企業(yè)所得稅計(jì)稅毛利率10%。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一:預(yù)收款未及時(shí)確認(rèn)收入
M企業(yè)2020年度所收取的22236萬(wàn)元預(yù)售房款,均在“預(yù)收賬款”科目下核算,已選擇按“銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”開(kāi)具增值稅不征稅發(fā)票,并申報(bào)繳納相應(yīng)增值稅。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn),企業(yè)“其他應(yīng)付款”科目下,還另外掛賬2019年10月以前取得的誠(chéng)意金1964萬(wàn)元。
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))規(guī)定,一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí),按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
實(shí)務(wù)中,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn),在收取房款前,一般會(huì)收到購(gòu)房者的定金、訂金、誠(chéng)意金和認(rèn)購(gòu)金等款項(xiàng)。從法律意義來(lái)分析,定金具有擔(dān)保作用,合同雙方均受法律限制;訂金、誠(chéng)意金、認(rèn)購(gòu)金均非法律概念,一般為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得預(yù)售許可證前,因無(wú)法簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》,而向購(gòu)房意向人收取的非正式約定款項(xiàng)。
目前,這些款項(xiàng)中,哪些屬于預(yù)收款,相關(guān)稅收政策并沒(méi)有作出詳細(xì)規(guī)定。不過(guò),結(jié)合這些款項(xiàng)的法律意義,及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑來(lái)看,比較一致的觀點(diǎn)是:房地產(chǎn)企業(yè)收取的定金應(yīng)視為預(yù)收款項(xiàng),而誠(chéng)意金、訂金、認(rèn)購(gòu)金等則不應(yīng)視為預(yù)收款項(xiàng)。
稅務(wù)人員進(jìn)一步核實(shí)發(fā)現(xiàn),M企業(yè)在“其他應(yīng)付款”科目下核算的誠(chéng)意金所對(duì)應(yīng)的意向人,均已于2019年10月與企業(yè)簽訂了正式的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》,合同中約定,以誠(chéng)意金沖抵購(gòu)房款。據(jù)此,M企業(yè)在2019年10月以前,不需要就誠(chéng)意金申報(bào)納稅,但2019年10月合同簽訂后,誠(chéng)意金已自動(dòng)轉(zhuǎn)為購(gòu)房人預(yù)付款。因此,M企業(yè)2019年度少計(jì)收入1964萬(wàn)元,應(yīng)補(bǔ)繳2019年度增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等相關(guān)稅金,并按規(guī)定繳納滯納金。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二:土地增值稅預(yù)繳不足
對(duì)于M企業(yè)2020年度取得預(yù)售房款22236萬(wàn)元,稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn),2020年度,企業(yè)采用“不含稅收入=預(yù)售房款÷(1+9%)”的公式,計(jì)算出不含稅收入20400萬(wàn)元,并據(jù)此計(jì)算、申報(bào)繳納了土地增值稅408萬(wàn)元。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))規(guī)定,適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額;為方便納稅人,簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的,可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù):土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。
因房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在未完工產(chǎn)品預(yù)售階段所收取的款項(xiàng),尚未達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生條件,相關(guān)款項(xiàng)作為預(yù)收款,僅須預(yù)繳增值稅。因此,對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō),土地增值稅預(yù)繳的計(jì)征依據(jù),有且只有兩個(gè)選擇:要么按預(yù)收款全額確定,要么按預(yù)收款減去増值稅預(yù)繳稅額確定。
上述案例中,M企業(yè)A項(xiàng)目2020年度土地增值稅預(yù)繳計(jì)征依據(jù),要么是22236萬(wàn)元,要么是22236-22236÷(1+9%)×3%=21624(萬(wàn)元),兩者均高于其目前確認(rèn)的20400萬(wàn)元。因此,M企業(yè)存在2020年度土地增值稅預(yù)繳稅款不足的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)M企業(yè)而言,采取“預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”作為土地增值稅的預(yù)繳計(jì)征依據(jù),更有利于其減輕前期資金壓力。因此,M企業(yè)應(yīng)申報(bào)繳納2020年度土地增值稅預(yù)繳稅款21624×2%=432.48(萬(wàn)元)。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三:所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)不足額
對(duì)于A項(xiàng)目2020年度所收取的22236萬(wàn)元,M企業(yè)在2020年第四季度《企業(yè)所得稅季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》第4行“加:特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄次中,填報(bào)本年累計(jì)數(shù)1558.56萬(wàn)元,計(jì)算公式為22236÷(1+9%)×10%-(408+73.44)=1558.56(萬(wàn)元),其中,408萬(wàn)元為土地增值稅預(yù)繳稅額,73.44萬(wàn)元為附加稅費(fèi)。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn),該項(xiàng)目已簽訂的《房地產(chǎn)預(yù)售合同》中,約定2020年度應(yīng)收預(yù)售房款合計(jì)數(shù)應(yīng)為23980萬(wàn)元,尚有1744萬(wàn)元預(yù)售房款未按約定取得。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))規(guī)定,企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。采取分期收款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的,應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的,在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)上述規(guī)定,確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的判斷標(biāo)準(zhǔn),與增值稅及土地增值稅有所不同。增值稅及土地增值稅強(qiáng)調(diào)“預(yù)收款”,而企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)的是“合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日”。因此,M企業(yè)在季度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí),應(yīng)按《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所約定的2020年度應(yīng)收合計(jì)數(shù)23980萬(wàn)元確認(rèn)應(yīng)稅所得。以實(shí)際收到的預(yù)收款總額確認(rèn)應(yīng)稅所得,存在未足額確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)。
M企業(yè)應(yīng)更正申報(bào)其2020年第四季度《企業(yè)所得稅季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》,將第4行“加:特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄次的數(shù)據(jù)修改為1694.08萬(wàn)元,計(jì)算公式是23980÷(1+9%)×10%-(432.48+73.44),其中,432.48萬(wàn)元為土地增值稅預(yù)繳稅額,73.44萬(wàn)元為附加稅費(fèi)。
對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō),按照合同約定收取了房款但尚未辦理產(chǎn)權(quán)變更前,因企業(yè)原因或購(gòu)房人原因需要解除合同的,在簽訂相關(guān)協(xié)議、退回相應(yīng)款項(xiàng)、開(kāi)具增值稅紅字發(fā)票,相關(guān)賬務(wù)處理紅字沖銷、相關(guān)稅種更正申報(bào)后,應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退回相關(guān)稅款。