山東審計(jì)2001.10
綠色會(huì)計(jì)初探
梁建美
經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境惡化猶如一種雙面鏡，一面顯現(xiàn)出現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)歌舞升平的繁榮景象，而另一方面卻“照出了人類文明的病態(tài)”。面對(duì)大自然日益衰退的綠色，“綠色經(jīng)濟(jì)”應(yīng)運(yùn)而生從而帶動(dòng)了“綠色會(huì)計(jì)理論”的產(chǎn)生。世界會(huì)計(jì)學(xué)界已把解決“綠色經(jīng)濟(jì)”控制問題的重點(diǎn)放在具體核算與管理的研究方面并立足于微觀的“綠色會(huì)計(jì)”計(jì)量與控制問題上。本文將就此問題展開初步探討。
一、綠色會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)體系
綠色會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)和利用的成本費(fèi)用，評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源環(huán)境耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而開展的會(huì)計(jì)，作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一個(gè)分支綠色會(huì)計(jì)也應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)由目標(biāo)、假設(shè)和原則組成的基本理論結(jié)構(gòu)體系或者稱為概念框架在這一體系的指導(dǎo)下，我們就可更好地開展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體工作。
（－）綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)
從綠色會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因和解決問題的途徑看，綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。
調(diào)。在經(jīng)濟(jì)決策時(shí)考慮社會(huì)和環(huán)境問題，在解決環(huán)境問題時(shí)考慮經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的實(shí)際要求甚至可以用經(jīng)濟(jì)手段來實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。由此可見綠色會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)不宜定義為單目標(biāo)，但也不是多目標(biāo)的簡(jiǎn)單相加而是注重各個(gè)目標(biāo)之間的交互作用，達(dá)到多目標(biāo)協(xié)調(diào)。
其二綠色會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)的綠色會(huì)計(jì)信息，為各決策單位實(shí)施經(jīng)濟(jì)和環(huán)境決策提供幫助。綠色會(huì)計(jì)應(yīng)披露的信息主要有1、環(huán)境成本2、環(huán)境負(fù)債；3、與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策；4、報(bào)表中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債和成本的性質(zhì)5、與某一實(shí)體和其所在行業(yè)相關(guān)的環(huán)境問題的類型等等。
（二）綠色會(huì)計(jì)假設(shè)
綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)應(yīng)在全面堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的基礎(chǔ)上，賦予會(huì)計(jì)主體新的含義，將傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量假設(shè)改造為多重計(jì)量，并增加可持續(xù)發(fā)展假設(shè)和環(huán)境價(jià)值假設(shè)。
1、會(huì)計(jì)主體假設(shè)。一般而言，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)工作為之服務(wù)的特定組織，該組織是指能夠控制一定的經(jīng)濟(jì)資源并對(duì)資源的保管和運(yùn)用承擔(dān)一定的法律和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)組織。將會(huì)計(jì)主體假設(shè)應(yīng)用于綠色會(huì)計(jì)，在全面堅(jiān)持原有精神的基礎(chǔ)上我們還必須賦予其新的含義。首先，企業(yè)所控制的經(jīng)濟(jì)資源，決不僅僅是傳統(tǒng)觀念上的人造資源，生態(tài)環(huán)境也是一種寶貴的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所用的環(huán)境資源也必須來自于法律、道德以及其它方面的對(duì)環(huán)境資源的責(zé)任。企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真履行這種責(zé)任并將履行情況向有關(guān)方面作出報(bào)告。其次，會(huì)計(jì)主體雖然界定了會(huì)計(jì)核算和報(bào)告范圍，但是，我們必須明確，任何一個(gè)主體的活動(dòng)都不可能與世隔絕。因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)主體或一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)對(duì)社會(huì)的其它方面形成某種影響，這種影響經(jīng)常被人們稱為外部性。其中；對(duì)受影響者有利的外部影響被稱為正外部性；反之，則為負(fù)外部性。因此，在綠色會(huì)計(jì)中應(yīng)用會(huì)計(jì)主體假設(shè)；就不僅要考核和報(bào)告主體自身的經(jīng)濟(jì)性，還要考核和報(bào)告一個(gè)主體對(duì)外的不經(jīng)濟(jì)性。
2、多重計(jì)量假設(shè)。所謂多重計(jì)量假設(shè)首先體現(xiàn)在綠色會(huì)計(jì)中應(yīng)該同時(shí)采取貨幣和非貨幣兩類計(jì)量形式。這是因?yàn)榫G色會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性很大一部分在計(jì)量上具有模糊性特征。若僅以貨幣為計(jì)量單位，就不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境狀況。故而綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量單位應(yīng)以貨幣計(jì)量為主；輔之以實(shí)物，與自然有關(guān)的指標(biāo)甚至是文字說明。
3、可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。可持續(xù)發(fā)展的概念和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中蘊(yùn)含了大量對(duì)于生態(tài)環(huán)境的內(nèi)容，它是對(duì)人類環(huán)境系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境系統(tǒng)的辯證關(guān)系的高度總結(jié)要求經(jīng)濟(jì)與環(huán)境必須協(xié)調(diào)發(fā)展，保證經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境能夠?qū)崿F(xiàn)的長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展?？梢哉f，可持續(xù)發(fā)展的含義所包含的內(nèi)在要求是綠色會(huì)計(jì)以及建立的基本前提；是我們構(gòu)造綠色會(huì)計(jì)理論和方法體系的根本性制約條件。
4、環(huán)境價(jià)值假設(shè)。按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，只有用于交換的勞動(dòng)產(chǎn)品才具有價(jià)值。環(huán)境資源只有使用價(jià)值，沒有交換形成的價(jià)值和價(jià)格；不屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍。要進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算首先必須承認(rèn)環(huán)境資源是有價(jià)值的，它不適用于勞動(dòng)價(jià)值理論，但適用于邊際價(jià)值理論。
（三）綠色會(huì)計(jì)的基本原則
綠色會(huì)計(jì)的基本原則主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；兼顧經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益；外部影響的內(nèi)部化；社會(huì)性；法規(guī)性；一定的靈活性；強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合。
二、綠色會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容
由于綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的獨(dú)立分支；它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、管理會(huì)計(jì)學(xué)相并立，有些要素相似甚至相同。在此，筆者只就一些特殊的事項(xiàng)予以介紹。
（－）資產(chǎn)類
①旅游資源價(jià)值。是指旅游資源開發(fā)和利用后產(chǎn)生的意義和作用。主要有游覽觀賞價(jià)值、創(chuàng)匯創(chuàng)收價(jià)值、科學(xué)研究?jī)r(jià)值。因此，旅游資源不僅具有使用價(jià)值，而且還具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。其開發(fā)和利用不僅能減少工業(yè)污染，充分合理地利用它還有利于加強(qiáng)各地、各國(guó)人民之間的相互了解和交流。
②自然資源價(jià)值。長(zhǎng)期以來我國(guó)自然資源是沒有價(jià)值的。企業(yè)或個(gè)人無償占有國(guó)家自然資源，導(dǎo)致自然資源的亂采、亂伐、亂用，浪費(fèi)嚴(yán)重。事實(shí)上，自然資源的勘探、保護(hù)、恢復(fù)、更新或再生都凝結(jié)著人類勞動(dòng)本身具有價(jià)值和使用價(jià)值，應(yīng)該計(jì)價(jià)核算。
（二）負(fù)債類
為了反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)的計(jì)算和交納情況應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”賬戶它屬于流動(dòng)負(fù)債的范疇。下面筆者就不同環(huán)境收費(fèi)情況，作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理
（1）產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比。這里的排污量指向大氣、水中排放有害物或超標(biāo)熱量、噪音等。經(jīng)專門檢測(cè)，按照對(duì)環(huán)境的有害程度來衡量。
某產(chǎn)品該批的污染成本=該產(chǎn)品產(chǎn)量×單位產(chǎn)量的排污量×排污收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)。
當(dāng)產(chǎn)品生產(chǎn)完工后；借記“生產(chǎn)成本——直接污染”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——排污費(fèi)”科目。
如果產(chǎn)品的產(chǎn)量與排污量不成正比；則應(yīng)列入“制造費(fèi)用”賬戶。
（2）使用污染品。使用某些物品也可能會(huì)排污購買這些物品除購價(jià)外，還應(yīng)追加排污費(fèi)直接計(jì)入購取成本。
某物品使用的排污費(fèi)=該物品購買數(shù)量×該物品單位數(shù)量追加的排污費(fèi)。
購買時(shí)；借記“原材料”（購價(jià)十排污費(fèi)）科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——排污費(fèi)”科目。
銷貨單位則借記“銀行存款”（售價(jià)十排污費(fèi)）科目，貸記“銷售收入”（售價(jià)）、“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——排污費(fèi)”科目。
（3）人口排污費(fèi)。每人每天都要排污水、懸浮固體等，所以應(yīng)向住戶和企事業(yè)單位收取一定的排污費(fèi)。
某一期間人口排污費(fèi)=這一期間人口數(shù)量×單位收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)×該期間的時(shí)間。
收費(fèi)時(shí)，借記“管理費(fèi)用——人口排污費(fèi)”科目貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——人口排污費(fèi)”科目。
（三）成本費(fèi)用類
在成本費(fèi)用方面，筆者認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)核算生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面的社會(huì)成本，社會(huì)成本包括環(huán)境成本、自然資源成本和安全成本等。
（1）環(huán)境成本。由環(huán)境污染補(bǔ)償、環(huán)境損失、環(huán)境自理、環(huán)境保護(hù)維持、環(huán)境保護(hù)發(fā)展等成本構(gòu)成。在正常情況下，這些成本是必要的投入，應(yīng)列入財(cái)務(wù)成本，但對(duì)于由于違背資源利用原則，造成生態(tài)環(huán)境惡化等，在計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，除以生態(tài)環(huán)境成本抵減收入外，還應(yīng)以此為成本基數(shù)乘以環(huán)保稅率、繳納環(huán)保稅。
（2）自然資源成本。由自然環(huán)境的勘探、開發(fā)耗竭補(bǔ)償、超耗、地租成本構(gòu)成。應(yīng)以成本報(bào)減收入，對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)過程中超定額消耗的，還應(yīng)交納資源稅，此項(xiàng)稅務(wù)支出作抵減企業(yè)利潤(rùn)處理如造成重大損失的，應(yīng)處以罰款，在稅后利潤(rùn)中列支。
（3）安全成本。由安全事故、安全工程、安全事故預(yù)防、安全維持等成本構(gòu)成。對(duì)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)分別計(jì)入安全成本四個(gè)項(xiàng)目中，月終將所有核算安全成本賬戶的當(dāng)月發(fā)生額全部轉(zhuǎn)入相應(yīng)的產(chǎn)品成本賬戶，對(duì)于重大事故損失，扣除賠款后，應(yīng)沖減企業(yè)的利潤(rùn)。
三、綠色會(huì)計(jì)的報(bào)告問題
會(huì)計(jì)報(bào)告全面綜合地反映會(huì)計(jì)核算內(nèi)容；它可以提供大量的信息?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系只反映本企業(yè)與外部團(tuán)體的關(guān)系，而綠色會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)反映已耗所有資源的價(jià)值；它還應(yīng)將外部經(jīng)濟(jì)吸引到本企業(yè)中來，我們首先考慮環(huán)境效益，編制報(bào)告時(shí)采用以下公式并編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表：
SS）環(huán)境所產(chǎn)生的效益
B）環(huán)境改善而得到的效益
c）環(huán)境所造成的損失
r)資金貼現(xiàn)率
t)年數(shù)
社會(huì)環(huán)境影響報(bào)告表
社會(huì)收益合計(jì)：
a．提供的產(chǎn)品和服務(wù)
b．捐贈(zèng)
c．環(huán)境的改善
社會(huì)成本合計(jì)：
a．使用產(chǎn)品和物料
b．使用其他資源
c．對(duì)環(huán)境的損害
企業(yè)盈余合計(jì)：
其他表格為資產(chǎn)負(fù)債表，可根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行補(bǔ)充和修改，擴(kuò)充為下列報(bào)表：
資產(chǎn)
負(fù)債
K社會(huì)資產(chǎn)
L訓(xùn)練投資
M
K應(yīng)付工資
L環(huán)境污染支出權(quán)益
K環(huán)境權(quán)益
L其他權(quán)益
合計(jì)
合計(jì)
