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例：某醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)一種創(chuàng)新藥，自2021年1月開始研究，研發(fā)人員工資90萬元、購買商業(yè)險10萬元，資料翻譯費、專家咨詢費各10萬元，假設(shè)未發(fā)生其他費用;2021年7月1日，該企業(yè)拿到臨床批件進(jìn)入開發(fā)階段 ，并符合資本化條件，發(fā)生費用與上半年相同，2021年12月，新藥研發(fā)成功，達(dá)到預(yù)定用途開始使用。該企業(yè)如何享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策?對比研發(fā)支出資本化和費用化的差異。

　　解析：醫(yī)藥企業(yè)屬于制造業(yè)企業(yè)，根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》 (財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號)規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

　　一、會計處理

　　(一)研究階段(2021年上半年)

　　借：研發(fā)支出——費用化支出-工資薪金 90

　　- 商業(yè)險 10

　　- 翻譯費 10

　　- 咨詢費 10

　　貸：銀行存款 120

　　借：管理費用 120

　　貸：研發(fā)支出-費用化支出 120

　　(二)開發(fā)階段(2021年下半年)

　　借：研發(fā)支出——資本化支出-工資薪金 90

　　- 商業(yè)險 10

　　- 翻譯費 10

　　- 咨詢費 10

　　貸：銀行存款 120

　　2021年12月31日達(dá)到預(yù)定用途之后，結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)。

　　借：無形資產(chǎn) 120

　　貸：研發(fā)支出-資本化支出 120

　　二、稅務(wù)處理

　　(一)2021年上半年

　　1.據(jù)實扣除的研發(fā)費用=90+10+10=110萬元。(商業(yè)保險：不得稅前扣除)

　　2.未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除，其中翻譯費，咨詢費屬于其他相關(guān)費用，根據(jù)總局公告2017年第40號第六條規(guī)定，其他相關(guān)費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

　　允許扣除的研發(fā)費用=90+90/(1-10%)×10%=100萬元

　　加計扣除比例100%

　　本年研發(fā)費用加計扣除金額=100×100%=100萬元

　　2021年度，該企業(yè)研發(fā)費用可稅前扣除金額合計為110+100=210萬元。

　　(二)2021年下半年

　　1.2021年12月計入無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)金額=110萬元(商業(yè)保險：不得計入計稅基礎(chǔ));

　　2.在賬面上形成的無形資產(chǎn)實為公司未來的費用，如將來轉(zhuǎn)讓該無形資產(chǎn)，則為成本。

　　(三)2022年

　　形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

　　1.可稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷金額=110÷10=11萬元;

　　2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號)第二條第(六)項規(guī)定：“已計入無形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除。”由于允許計入加計扣除歸集范圍的其他相關(guān)費用限額為可加計扣除的研發(fā)費用總額的10%，超過部分就不屬于允許加計扣除研發(fā)費用范圍的了。因此，以前年度形成無形資產(chǎn)本年攤銷額=(90+90/(1-10%)×10%)÷10=100÷10=10萬元，本年研發(fā)費用加計扣除金額=10×100%=10萬元。

　　2022年度無形資產(chǎn)攤銷稅前扣除金額共計11+10=21萬元。

　　三、研發(fā)費用的核算清繳

　　2021年度應(yīng)該抵扣的加計扣除費用，該企業(yè)可以選擇到2022年5月30日前匯算清繳時一次性扣除，也可以選擇在2021年10月份扣除上半年的研發(fā)費用，在預(yù)繳時可以少預(yù)繳一些企業(yè)所得稅。

　　四、資本化還是費用化?

　　根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號及指南——無形資產(chǎn)企業(yè)第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性;2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;3.無形資產(chǎn)具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，能證明其有用性;4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的資本化條件進(jìn)行了明確，但在實務(wù)中，對于能否同時滿足上述條件存在著很大的主觀判斷空間，研發(fā)費用資本化還是費用化?對企業(yè)的利潤和應(yīng)納稅所得額將會產(chǎn)生不同的影響。將研發(fā)費用資本化短期可以美化利潤，使研發(fā)支出與受益期匹配，當(dāng)期多交稅，以后年度少交稅;將研發(fā)支出全部費用化，會低估當(dāng)期利潤，高估以后年度利潤，當(dāng)期少交稅，以后年度多交稅。

　　五、新政思維導(dǎo)圖