姚剛/文
當(dāng)前，“內(nèi)部控制”一詞非常熱，在一定程度上反映了對(duì)內(nèi)部控制本身的重視，但也反映出一些過(guò)度的期望和曲解。
內(nèi)部控制不是簡(jiǎn)單的制度匯編，更不是照搬別人現(xiàn)存的制度。內(nèi)部控制也不能包治百病。內(nèi)部控制作為一種管理方法或管理工具，目標(biāo)從保證資產(chǎn)的安全、完整，過(guò)度到保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性，再到提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果。同時(shí)，良好的內(nèi)部控制能增進(jìn)把握外部機(jī)會(huì)的能力。
企業(yè)需要什么樣的內(nèi)部控制
監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過(guò)發(fā)布指引的方式為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)指明方向。企業(yè)需要的內(nèi)部控制應(yīng)該首先符合自身特點(diǎn)，滿足自身管理需求，同時(shí)又能滿足監(jiān)管需求。
前者是終極目標(biāo)，如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制不能滿足自身管理的需要，而僅僅去迎合監(jiān)管要求，這是一種枷鎖；后者是監(jiān)管者的最低要求，一般企業(yè)都會(huì)考慮到這方面，同時(shí)結(jié)合自身特點(diǎn)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度。
因此，公司的內(nèi)部控制建設(shè)要做好3大功課，一是分析企業(yè)本身，二是熟悉相關(guān)法規(guī)，三是在此基礎(chǔ)上選擇和設(shè)計(jì)適合公司自身的內(nèi)控體系框架。
如何開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)
《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱《上證指引》、《深證指引》）基本上都采用了COSO內(nèi)部控制框架，我們認(rèn)為這也是目前適合我國(guó)公司內(nèi)部控制建設(shè)的較好模式。
如何應(yīng)用COSO內(nèi)部控制框架？根據(jù)我們?yōu)橹袊?guó)石油天然氣股份有限公司進(jìn)行的管理層內(nèi)部控制測(cè)試經(jīng)驗(yàn)，主要包含以下4大要素的內(nèi)部控制體系基本能夠滿足企業(yè)要求，主要包括：
——公司控制層面：包括控制環(huán)境（含組織機(jī)構(gòu)圖、權(quán)限指引表）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析、信息與溝通、信息披露、內(nèi)部審計(jì)、反舞弊7個(gè)方面，共17個(gè)主題；
——業(yè)務(wù)活動(dòng)控制層面：包括風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)、基本業(yè)務(wù)流程目錄、以及業(yè)務(wù)操作中重要業(yè)務(wù)流程的業(yè)務(wù)流程圖、風(fēng)險(xiǎn)控制文檔、控制程序文件及其相關(guān)文件；
——信息系統(tǒng)總體控制和應(yīng)用系統(tǒng)控制；
——補(bǔ)充和完善規(guī)章制度，包括企業(yè)管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各環(huán)節(jié)的各項(xiàng)管理制度。
在具體開(kāi)展方面，首先，應(yīng)聘請(qǐng)有專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、熟悉該公司業(yè)務(wù)流程、具有審計(jì)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與內(nèi)部控制建設(shè)。
其次，需要領(lǐng)導(dǎo)的高度支持，指定專門的機(jī)構(gòu)和專人負(fù)責(zé)，同時(shí)全公司各部門及全體人員要配合和參與。并且需要一個(gè)相對(duì)較長(zhǎng)的周期，分階段進(jìn)行。
在實(shí)踐中，首先應(yīng)該在分析和確立本公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面分析，并按照風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)先順序劃分不同控制特點(diǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，在此過(guò)程中遵守相互牽制、協(xié)調(diào)配合、崗位匹配、成本效益、整體結(jié)構(gòu)5大原則，為職責(zé)分工、實(shí)物接觸控制、內(nèi)部核查、充分的書(shū)面記錄、恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)提供有效合理的保證。
一般按照 “5步法”為企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)控體系，即：診斷與評(píng)估、制度收集——業(yè)務(wù)流程重組、風(fēng)險(xiǎn)控制——試運(yùn)行——符合性測(cè)試——修訂整改正式發(fā)布，并保持日常維護(hù)與更新
如何進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)
建設(shè)了一個(gè)良好的內(nèi)部控制體系之后，要定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，即“以評(píng)促建”，因此從廣義上說(shuō)，內(nèi)控評(píng)價(jià)也屬于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的范疇。
做好企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作，應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：
首先，建立完善的評(píng)價(jià)體系和模型。一般來(lái)說(shuō)，主要有用打分來(lái)評(píng)價(jià)的定量方法，以及缺陷描述并進(jìn)行披露的定性方法。從《上證指引》、《深證指引》來(lái)看，采用了缺陷描述的方法。但央企業(yè)其上市公司正在醞釀打分的評(píng)價(jià)模型。
其次，建立缺陷認(rèn)定和分類、測(cè)試范圍、抽樣頻率、例外事項(xiàng)分類等技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。這些技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的建立需要和外部審計(jì)時(shí)共同討論，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后發(fā)表內(nèi)部控制核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。
第三，設(shè)計(jì)、完善工作底稿和評(píng)價(jià)工具。這是企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同開(kāi)發(fā)完成的工作，以保證測(cè)試的規(guī)范性。從《上證指引》、《深證指引》來(lái)看，都要求按照檔案管理要求保留內(nèi)控評(píng)價(jià)的工作底稿，上海規(guī)定10年。
第四，制定完善的評(píng)價(jià)工作方案。包括評(píng)價(jià)總體方案、技術(shù)方案、組織方案（工作組織、人員安排、時(shí)間進(jìn)度）、具體工作計(jì)劃等。
第五，進(jìn)行人員培訓(xùn)，開(kāi)展評(píng)價(jià)工作，撰寫評(píng)價(jià)報(bào)告。
此外，內(nèi)控建設(shè)過(guò)程中還應(yīng)注意一些具體問(wèn)題：
——處理好現(xiàn)有管理制度和新的內(nèi)控體系之間的關(guān)系。上市公司內(nèi)控體系建設(shè)不是全盤否定現(xiàn)有的管理制度，更多補(bǔ)充和完善，使其更加體系化。
——內(nèi)部控制是全體員工的共同責(zé)任，而不僅僅是財(cái)務(wù)部門的事。從COSO框架、《上證指引》、《深證指引》中關(guān)于內(nèi)控的定義我們可以看出，內(nèi)控是公司董事會(huì)、管理層和全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)；從內(nèi)控涉及的業(yè)務(wù)層面看，內(nèi)控涉及到公司各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)層面。
——內(nèi)部控制重點(diǎn)是對(duì)業(yè)務(wù)流程和重要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。內(nèi)控制度出現(xiàn)繁瑣、形式化的傾向，就違背了內(nèi)控建設(shè)提高經(jīng)營(yíng)效率和效果的目標(biāo)要求。設(shè)計(jì)者應(yīng)對(duì)重要業(yè)務(wù)流程和重要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，區(qū)分企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)順序和重要程度進(jìn)行設(shè)計(jì)。
——充分利用外部智慧。企業(yè)是內(nèi)部控制的主體，而中介機(jī)構(gòu)作可以充分發(fā)揮其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和作為內(nèi)部控制評(píng)估機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)，可以保證內(nèi)部控制建設(shè)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。因此建立外部專家和企業(yè)內(nèi)部專家共同工作的聯(lián)合團(tuán)隊(duì)，是建設(shè)有效的內(nèi)部控制的必經(jīng)之路。
作者單位：天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理咨詢部
