王衛(wèi) 宗云
人力成本支出是企業(yè)經(jīng)營成本的重要組成部分，但在2006會計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我國對這一重要的概念沒有一個(gè)整體的明晰的框架，一般僅指工資和福利費(fèi)，有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定也散見于有關(guān)文件。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，本文擬對相關(guān)的所得稅政策進(jìn)行探討。
一、范圍上的差異
從內(nèi)容上看，職工薪酬包括企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種形式的報(bào)酬或?qū)r(jià)，共有八項(xiàng)內(nèi)容，即（一）職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；（二）職工福利費(fèi)；（三）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)；（四）住房公積金；（五）工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；（六）非貨幣性福利；（七）因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
新的稅法和條例所指的工資支出大致相當(dāng)于第一項(xiàng)，即統(tǒng)計(jì)局的口徑。如果參閱職工薪酬會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，則更為清楚。征求意見稿明確關(guān)于職工薪酬的范圍的第一款明確表示為“(一)構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”。
二、對象上的差異
職工薪酬的對象除了包括與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員如董事會成員、監(jiān)事會成員等，以及在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，如勞務(wù)用工合同人員。
所得稅政策方面，無論是新稅法還是原有政策都使用的是“任職或受雇”這個(gè)概念，但對如何認(rèn)定“任職和雇傭”并沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)格的講，這個(gè)概念并不嚴(yán)謹(jǐn)，尤其是“受雇”這個(gè)詞語，因?yàn)楣蛡蜿P(guān)系在法律上有廣義和狹義之分。
征管實(shí)務(wù)中如何認(rèn)定“任職或受雇”，有兩種辦法：即是否簽訂書面勞動(dòng)合同、是否繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)。這種形式上的標(biāo)準(zhǔn)顯然易于把握，但也不盡合理。就像一個(gè)企業(yè)沒有辦稅務(wù)登記證并不妨礙他依法承擔(dān)納稅義務(wù)一樣，企業(yè)和職工之間沒有簽訂勞動(dòng)合同并不妨礙勞動(dòng)關(guān)系的形成。關(guān)于這一點(diǎn)，《勞動(dòng)和社會保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》(勞社部發(fā)〔2005〕12號)以及新的勞動(dòng)合同法中都有相關(guān)的規(guī)定。問題在于，稅收征管人少事多，如果類似問題一一鑒別，顯然是人力、物力都不能承受的，只能采取一刀切的做法，從個(gè)案上來看是不公平的，但對納稅人整體而言卻是公平的。這也許就是法治的代價(jià)。
此外，現(xiàn)在新會計(jì)準(zhǔn)則明確了董事、監(jiān)事都應(yīng)當(dāng)計(jì)入職工薪酬?，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅政策規(guī)定，個(gè)人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但是對于本企業(yè)的職工或高級管理人員同時(shí)兼任本企業(yè)董事所取得的董事費(fèi)，應(yīng)與其當(dāng)月工資、薪金合并，按工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。就企業(yè)所得稅政策而言，董事或法人代表是否應(yīng)當(dāng)納入計(jì)稅工資的人數(shù)仍然有待明確。按照慣例，即所得稅政策沒有明確規(guī)定的，按會計(jì)制度辦理，也許更為合理。
此外，令人不解的是，新細(xì)則第35條規(guī)定，企業(yè)在規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，為職工繳納的五險(xiǎn)一金準(zhǔn)予扣除。同時(shí)又規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。如果屬于法律漏洞，按照“舉重以明輕”的思路，既然為投資者支付的補(bǔ)充險(xiǎn)可以稅前扣除，那么基本險(xiǎn)就更應(yīng)當(dāng)可以在稅前扣除。新條例在34條、35條、92條分別使用員工、職工、從業(yè)人數(shù)的措辭，不知道有什么區(qū)別。
三、三項(xiàng)費(fèi)用
1、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)
新稅法和細(xì)則關(guān)于工會經(jīng)費(fèi)的規(guī)定與以前基本相同。職工教育經(jīng)費(fèi)則明確為實(shí)際發(fā)生、不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2、職工福利費(fèi)
現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)取消了職工福利費(fèi)，統(tǒng)一在職工薪酬科目下進(jìn)行會計(jì)核算，據(jù)實(shí)列支。而在新條例中最終仍然規(guī)定為，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。與原政策不同的是，是實(shí)際數(shù)而不是計(jì)提數(shù)?？紤]到此前部分草案中并沒有相應(yīng)條款的規(guī)定，而且在新條例中又強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金支出是否像此前流傳的那樣全額在稅前扣除可能尚有變數(shù)。
對企業(yè)而言，為了便于所得稅核算和申報(bào)，在職工薪酬下設(shè)計(jì)二級科目職工福利費(fèi)不失為一個(gè)明智的選擇。
四、關(guān)于辭退福利
現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在勞動(dòng)合同尚未到期前，職工沒有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃條款規(guī)定擬解除勞動(dòng)關(guān)系的職工數(shù)量和每一位職工的辭退補(bǔ)償?shù)扔?jì)提辭退福利，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償”科目。在勞動(dòng)合同尚未到期前，對于職工有選擇權(quán)的辭退計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)將接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)扔?jì)提辭退福利。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償”科目。
對于前者而言，作為與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)允許在稅前扣除。而對于后者，作為一項(xiàng)可能發(fā)生的或有支出，稅前是不允許扣除的，因?yàn)檫@違背了稅前扣除的真實(shí)性原則，即除另有規(guī)定外，所有稅前的扣除都應(yīng)當(dāng)是真實(shí)發(fā)生的，另有規(guī)定最典型的例子就是加計(jì)扣除。
作者單位：江蘇省國稅局 南通市地稅局
