初探究 看運行:細分類
從注冊會計師的新執(zhí)業(yè)準則實施近一年半的情況來看，注冊會計師在實務中的執(zhí)行情況，新的風險導向審計的理念還未能深入人心，相當部分的注冊會計師對新執(zhí)業(yè)準則所倡導的風險評估和風險應對的審計理論及方法還未能掌握?？傮w上可以分為以下四種類型：
一是沒有執(zhí)行。相當部分的注冊會計師在2007年及2008年上半年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準則所倡導的風險導向審計理念，沒有執(zhí)行風險導向審計程序，仍然按照老審計準則的要求執(zhí)業(yè)。從筆者所了解的情況得知，屬于這種類型的注冊會計師占了很大比例。
二是形式主義。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風險導向審計準則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風險導向審計的工作底稿，實際上并沒有真正貫徹風險導向審計理念，沒有真正實施風險導向的審計程序，所實施的風險導向審計程序與其后的進一步審計程序毫無關聯(lián)，不具有利用風險評估來導向審計的作用，僅是為了表示其執(zhí)行了風險導向審計準則甚至是為了忽悠檢查人員的幾張招牌，從本質上講，仍屬于沒有執(zhí)行的類型。
三是力不從心。也有部分注冊會計師，他們雖然從內心希望執(zhí)行好新的執(zhí)業(yè)準則，但由于對新準則的認識和掌握還沒有到位，不知道新準則下究竟如何規(guī)范實施風險導向審計程序，如何構建風險導向審計下的工作底稿框架，從而使得形成的審計工作底稿在條理性、規(guī)范性、完整性和正確性等方面與風險導向審計的要求還有較大的差距。
四是比較認真。也有少部分會計師事務所和注冊會計師對新審計準則的理解和掌握比較到位，總體上能夠體現(xiàn)按照風險導向審計的理念和程序實施審計程序，并且能夠形成按照風險導向準則實施審計的工作底稿框架，存在問題是運用新審計準則的深度、準確度和規(guī)范性上還有一定的差距，如按照風險導向審計理念審計的軌跡不夠清晰，工作底稿之間的關聯(lián)性和導向性也不夠充分等。
深層次 找原因:細分析
一是執(zhí)行難度大。對于新的執(zhí)業(yè)準則，注冊會計師確實需要一個逐步學習、認識和掌握的過程。由于新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，而且中注協(xié)出臺的新準則工作底稿編制指南在指導性、可操縱性和理論聯(lián)系實際方面還有很大距離，從而使得廣大注冊會計師不知究竟應如何規(guī)范操作；
二是執(zhí)業(yè)成本高。故而認為，在執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準則期初，會加大注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本。實行風險導向審計后，將會更多地出現(xiàn)了解、評估、識別、評價等與注冊會計師專業(yè)判斷非常密切的方式方法，而對非風險點（及非重點）的各類交易、賬戶余額、列報與披露方面的設計和實質性程序應該減少，但是，由于是執(zhí)行期初，許多注冊會計師不知道究竟如何減少，從而導致實質性程序不能減少，而新的風險導向的程序又要執(zhí)行，從而加大了審計成本。
三是條件不成熟。筆者認為，我國注冊會計師執(zhí)行風險導向審計準則是倉促上陣，實際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風險導向審計準則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質、執(zhí)業(yè)環(huán)境和執(zhí)業(yè)基礎，被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務會計的核算基礎（特別是中小企業(yè)）等。
作總結 專家談:有措施
一是不僅對新執(zhí)業(yè)準則的培訓要有一個長期的計劃，而且還要制定出分階段的培訓目標，以增強注冊會計師執(zhí)行新審計準則的信心，要讓廣大注冊會計師有一個逐步學習、逐步認識、逐步實踐、循序漸進的過程，切不可操之過急，欲速則不達。
二是要理論聯(lián)系實際，在培訓準則、準則指南及工作底稿編制指南的同時，更要注重對新執(zhí)業(yè)準則下審計工作底稿實務操作的培訓，要從搭建簡易風險導向審計工作底稿的框架開始，并隨著廣大注冊會計師對風險導向審計準則的逐步掌握、逐步實踐，達到逐步完善和規(guī)范風險導向審計工作底稿的目的。
文 顧海菊 劉志耕
