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 本報(bào)記者 韓福恒
內(nèi)部控制特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控 制是加強(qiáng)財(cái)會監(jiān)督、遏制財(cái)務(wù)造假、提 高上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。
針對當(dāng)前多發(fā)的上市公司財(cái)務(wù)造 假和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，財(cái)政部和證監(jiān) 會近日發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提升上市公司 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的通知》(以 下簡稱《通知》)提出，將從加強(qiáng)收入相 關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制入手，提升上 市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性和會 計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化資本市場領(lǐng)域財(cái)會監(jiān) 督力度。
加強(qiáng)收入確認(rèn)政策的合理性 及其變更的控制
3—4 月份是年報(bào)披露密集期 。上 市公司和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從哪些方面 加強(qiáng)收入確認(rèn)政策的合理性及其變更 的控制？
對此，中國內(nèi)部控制研究中心副主 任、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院審計(jì)系教授 唐大鵬在接受《中國會計(jì)報(bào)》記者采訪 時(shí)表示，一方面，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格根據(jù)企業(yè)會 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對收入確認(rèn)政策的合理性 進(jìn)行評估 。不同產(chǎn)品和服務(wù)的商業(yè)模 式和銷售方式對收入確認(rèn)政策的影響 很大 。例如，視頻媒體上市企業(yè)因?yàn)楦?費(fèi)及合同簽署履行方式比較靈活，收入 確認(rèn)政策空間較大，其中行業(yè)內(nèi)處于龍 頭地位企業(yè)更可能延后確認(rèn)并低估收 入，而行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)則可能提前確認(rèn) 收入甚至記錄虛假收入以高估收入 。 此時(shí)，應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注不同企業(yè)所采用的 具體確認(rèn)方法的合理性、基于合同條款 或常規(guī)模式的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)依據(jù)的 合理性，以及財(cái)報(bào)披露的收入確認(rèn)原則 與實(shí)際確認(rèn)方法的一致性。
另一方面，加強(qiáng)對收入確認(rèn)會計(jì)政 策變更程序控制的有效性 。例如，視頻 媒體上市企業(yè)應(yīng)對預(yù)付費(fèi)、各期付費(fèi)、 體驗(yàn)并后付費(fèi)方式進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定和流 程分類，區(qū)分會員費(fèi)、打賞、廣告、電商 等不同服務(wù)類型的收入審核相關(guān)節(jié)點(diǎn) 分支和職責(zé)分工，設(shè)計(jì)政策變更程序和 內(nèi)部表單，借助大數(shù)據(jù)手段識別異常申 請，通過區(qū)塊鏈等加密技術(shù)，強(qiáng)化變更 程序合規(guī)性和變更內(nèi)容合理性的控制。
國星光電股份有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān) 唐群力對記者表示，《通知》旨在加強(qiáng)對 上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的管 理、指導(dǎo)和監(jiān)督，規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所內(nèi) 部控制審計(jì)行為，提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào) 告內(nèi)部控制有效性和會計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng) 化資本市場領(lǐng)域財(cái)會監(jiān)督力度。
“上市公司和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)關(guān)注 評估公司是否存在特定財(cái)務(wù)報(bào)告需求 的動(dòng)機(jī)。”唐群力認(rèn)為，首先，應(yīng)根據(jù)已 披露信息、公開報(bào)道等資料，分析是否 存在“為迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要 求、謀取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬 最大化、騙取外部資金、侵占資產(chǎn)、違規(guī) 擔(dān)保、內(nèi)幕交易、操縱市場等動(dòng)機(jī)”，防 范上市公司的舞弊風(fēng)險(xiǎn) 。如果可能存 在強(qiáng)烈的特定動(dòng)機(jī)，財(cái)務(wù)報(bào)告蓄意造假 的動(dòng)機(jī)則更為強(qiáng)烈，對收入確認(rèn)政策合 理性及其變更的控制就要尤其注意。

其次，應(yīng)審核和分析收入確認(rèn)政策的 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)健全性和實(shí)施有效性 。針 對收入合同確認(rèn)涉及的控制權(quán)轉(zhuǎn)移、實(shí)物 轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移、收款權(quán)利、客戶確 認(rèn)接受等關(guān)鍵內(nèi)容，獲得充分和適當(dāng)?shù)淖C 據(jù)，并加以嚴(yán)謹(jǐn)分析，并結(jié)合公司內(nèi)部財(cái) 務(wù)確認(rèn)收入的原則，系統(tǒng)評估內(nèi)部控制的 有效性。
“在相當(dāng)程度上可以這么說，收入確 認(rèn)是企業(yè)核算和預(yù)算的邏輯起點(diǎn)。”北京 國家會計(jì)學(xué)院副教授劉霄侖表示，基于滿 足投資者、債權(quán)人等使用者的資源配置決 策需要的目的，會計(jì)準(zhǔn)則在高度抽象的基 礎(chǔ)上提出了一些具有普適性特征的收入 確認(rèn)原則 。但具體到企業(yè)來說，由于每個(gè) 企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境千差萬別，經(jīng)營種類和產(chǎn) 品服務(wù)可能會變化多端，所以需要根據(jù)業(yè) 務(wù)實(shí)質(zhì)選擇最能公允反映購銷雙方權(quán)利 義務(wù)關(guān)系、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的收入確 認(rèn)政策 。如果需要對收入確認(rèn)政策進(jìn)行 變更的話，則對于變更合理性的判斷也應(yīng) 以是否更加貼近業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、是否更加合理 地反映購銷雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系以及公司 的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為標(biāo)準(zhǔn)。
加強(qiáng)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估與控制
康美藥業(yè)等案例暴露出上市公司多 計(jì)收入等財(cái)報(bào)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，上市公司和會計(jì) 師事務(wù)所應(yīng)如何加強(qiáng)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評 估與控制？
唐大鵬介紹說：“要重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境不 確定、治理和戰(zhàn)略不穩(wěn)定、業(yè)績實(shí)現(xiàn)不確 定等原因形成的，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等為目 的的虛增收入或提前確認(rèn)收入，以報(bào)告期 內(nèi)降低稅負(fù)、轉(zhuǎn)移利潤等為目的的少計(jì)收 入或延后確認(rèn)收入等相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。”
此外，還應(yīng)加強(qiáng)客戶資信調(diào)查，核查 交易合同商業(yè)背景的真實(shí)性、資金資產(chǎn)交 易的真實(shí)性、銷售模式的合理性和交易價(jià) 格的公允性等內(nèi)部控制流程和控制措施 的有效性。
劉霄侖以他本人在收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)評 估方面經(jīng)驗(yàn)，介紹了加強(qiáng)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的 評估與控制的切入點(diǎn) 。首先，評估公司收 入的整體合理性，如與同行業(yè)、同區(qū)域、同 規(guī)模 、同齡企業(yè)相比是否存在較大的偏 差 。其次，借鑒舞弊三角、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子 等理論，圍繞著舞弊動(dòng)機(jī)/壓力 、舞弊機(jī) 會、可能的借口、舞弊暴露可能性、舞弊可 能受到的懲罰及性質(zhì)等因素，代入式地評 估公司的收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低 。如果在 這些方面都存在著相關(guān)跡象的話，往往就 意味著舞弊行為已經(jīng)或即將發(fā)生。
如果對收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評估并不低 的話，就需要進(jìn)一步了解與交易合同商業(yè) 背景的真實(shí)性，資金資產(chǎn)交易的真實(shí)性， 銷售模式的合理性和交易價(jià)格的公允性 等相關(guān)的支持性證據(jù)。“最有效的證據(jù)往 往還是通過函證和實(shí)物盤點(diǎn)等方法獲取 的。”劉霄侖表示，經(jīng)過環(huán)境分析——識 別跡象——尋找證據(jù)這 3 個(gè)階段的工作， 一般可以就是否存在收入舞弊形成較為 明確的判斷。
在唐群力看來，應(yīng)關(guān)注合同管理流 程 。新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的最重要依據(jù) 是合同 。 因此，要關(guān)注公司的合同管理流 程，評估合同管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步評 估公司的收入確認(rèn)政策及其變更控制的 風(fēng)險(xiǎn)。
加強(qiáng)對重點(diǎn)可疑交易客戶的背景調(diào) 查和分析 。借助專業(yè)網(wǎng)站和第三方的信 用調(diào)查數(shù)據(jù)，查詢公司的基本情況、關(guān)鍵 管理人員、法律訴訟、重大事項(xiàng)變更等情 況，以及公司財(cái)務(wù)基本情況等信息，分析 其中的疑點(diǎn)和線索。
此外，應(yīng)加強(qiáng)對可疑客戶的交易合同 和交易條款設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審核和分析。
為預(yù)防收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)，唐大鵬建議從 以下幾個(gè)方面入手：強(qiáng)化客戶大數(shù)據(jù)平臺 建設(shè)，加強(qiáng)交易合同條款解構(gòu)后的文本分 析，健全資產(chǎn)資金交易的第三方監(jiān)督，建 立單筆交易價(jià)異常偏離市場或往期均價(jià) 的預(yù)警平臺等。
加強(qiáng)收入賬戶及財(cái)報(bào)列報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)評估與控制
應(yīng)收賬款、壞賬計(jì)提及核銷等環(huán)節(jié)是 上市公司操縱利潤的重點(diǎn)領(lǐng)域 。上市公 司和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從哪些環(huán)節(jié)入手，加 強(qiáng)收入相關(guān)賬戶及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的風(fēng)險(xiǎn) 評估與控制？
“要加強(qiáng)對單獨(dú)計(jì)提的重大壞賬準(zhǔn)備 和重大金額的壞賬核銷的審核和分析。” 唐群力認(rèn)為，應(yīng)系統(tǒng)梳理形成壞賬的過 程和公司采取的措施，分析內(nèi)部控制是 否得到有效執(zhí)行 、追收措施是否合理到 位，計(jì)提壞賬金額的理由和依據(jù)是否充 分，核銷理由和依據(jù)是否充分和適當(dāng)，尤 其是在核銷環(huán)節(jié)，要牢牢把住資產(chǎn)損失的 最終出口。
此外，要增強(qiáng)法律合規(guī)性審核，強(qiáng)化 法律追收手段 。通過法律合規(guī)性審查， 分析形成應(yīng)收及計(jì)提壞賬的合理性。
唐大鵬則表示，要評估上市公司的行 業(yè)特性、商業(yè)模式、具體業(yè)務(wù)和交易模式 可能引發(fā)的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、營業(yè)收 入等收入相關(guān)賬戶及其明細(xì)賬戶的完整 性、準(zhǔn)確性、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、計(jì)量金額和列報(bào)等 風(fēng)險(xiǎn)，對應(yīng)完善相應(yīng)的崗位職責(zé)權(quán)限和業(yè) 務(wù)流程 。完善對事中的定期對賬和催收 賬款、收取貨款并記錄貨幣資金入賬、備 抵壞賬等環(huán)節(jié)和表單的監(jiān)控，跟蹤相關(guān)交 易和賬戶的運(yùn)行情況并識別壞賬計(jì)提方 面的異常風(fēng)險(xiǎn)，對應(yīng)設(shè)置崗位職責(zé)權(quán)限和 業(yè)務(wù)流程。強(qiáng)化對事后的審批銷售退回與 折讓、注銷壞賬等環(huán)節(jié)表單的監(jiān)控，評估壞 賬核銷風(fēng)險(xiǎn)，健全壞賬注銷與業(yè)務(wù)績效評 價(jià)的責(zé)任評定和審核。