本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。
2017年7月,財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》(財(cái)會(huì)[2017]22號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，對(duì)某些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。但隨著新興行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，如委托加工業(yè)務(wù)、大宗商品貿(mào)易等業(yè)務(wù)，“主要責(zé)任人”和“代理人”的識(shí)別成為會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題。因此，本提示通過探討其識(shí)別過程中應(yīng)關(guān)注的若干問題，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析判斷采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入合理性、合規(guī)性的參考。
一、識(shí)別主要責(zé)任人和代理人
新收入準(zhǔn)則第五章“特定交易的會(huì)計(jì)處理”第三十四條，對(duì)收入確認(rèn)的總額法與凈額法的選擇規(guī)范了明確的判斷原則：以主體在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的“控制權(quán)”,來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。財(cái)政部、國(guó)資委、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)2020年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)[2021]2號(hào))對(duì)上述原則作出了全面的表述：“當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否控制該商品,確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。控制該商品的,其身份為主要責(zé)任人，用總額法確認(rèn)收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認(rèn)收入。”因此，“控制權(quán)”是識(shí)別主要責(zé)任人和代代理人的主要判斷依據(jù)。
二、控制權(quán)的評(píng)估
在新收入準(zhǔn)則第四條第二款規(guī)范了控制權(quán)的定義，即“取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”。新收入準(zhǔn)則第十三條中還規(guī)定了判斷客戶取得商品控制權(quán)應(yīng)當(dāng)考慮的跡象,包括：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品；企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；客戶已接受該商品。第三十四條第二款中又在判斷采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入情況下，對(duì)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形作出表述，包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)。企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。這些規(guī)定都是原則性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
為便于準(zhǔn)則實(shí)施,實(shí)務(wù)中一般根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十四條第三款規(guī)定的三個(gè)跡象來判斷企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)。這三個(gè)跡象是：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任;（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn);（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。但是，須注意對(duì)商品“控制權(quán)”的判斷才是區(qū)分主要責(zé)任人和代理人的決定因素，上述的三種跡象只是輔助手段，不能代替、凌駕于控制權(quán)判斷之上。一方面在運(yùn)用上述三種跡象進(jìn)行輔助判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能過于依賴合同條款的字面約定。另一方面對(duì)于上述三種跡象的分析需要綜合考慮，不可過分強(qiáng)調(diào)其中某一跡象的決定性影響或作用（事實(shí)上沒有一個(gè)跡象對(duì)判斷結(jié)果的影響是決定性的）。同時(shí)，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)以下情況：就同一案例，如果單獨(dú)考慮不同的跡象，則得出的結(jié)果是互相矛盾的。在這種情況下，需要綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，并且在通常情況下，可以認(rèn)為“承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任”和“承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)”的權(quán)重要大于“有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格”。
主要責(zé)任人和代理人身份的判斷是商品轉(zhuǎn)讓前控制權(quán)的判斷，而不同行業(yè)或不同業(yè)務(wù)模式，對(duì)于控制權(quán)的判斷方法也各有差異。因此，僅針對(duì)合同條款本身進(jìn)行分析，可能無法得出明確的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多關(guān)注公司的實(shí)際交易模式、商業(yè)目的、交易定價(jià)機(jī)制；每筆具體交易的發(fā)起、簽約、執(zhí)行流程；雙方權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)和收益具體如何執(zhí)行等，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。特別應(yīng)關(guān)注以下三方面：
1.了解交易產(chǎn)生的背景，判斷交易的必要性。通過了解交易的目的、背景，我們應(yīng)初步判斷被審計(jì)單位開展交易的必要性及可持續(xù)性；尤其是突然出現(xiàn)的業(yè)務(wù)收入占整體收入比重較高，或陌生或非專業(yè)領(lǐng)域的貿(mào)易行為。關(guān)注被審計(jì)單位的治理層、管理層是否存在考核的異常壓力；被審計(jì)單位是否為交易配置了合理的資源，所配置的資源是否支撐業(yè)務(wù)的正常開展。從正常經(jīng)營(yíng)管理的角度分析交易邏輯是否成立。
2.對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，判斷交易的合理性。在審計(jì)中，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步對(duì)企業(yè)的貿(mào)易行為進(jìn)行分析判斷，包括：被審計(jì)單位業(yè)務(wù)與其主業(yè)的相關(guān)性；業(yè)務(wù)收入、成本及毛利率是否符合行業(yè)特征；交易的上下游是否存在異常；簽署的業(yè)務(wù)合同關(guān)鍵信息是否清晰，是否存在抽屜協(xié)議等。
3.關(guān)注物權(quán)轉(zhuǎn)移方式，評(píng)估交易風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬的享有和承擔(dān)情況。通過檢查被審計(jì)單位的倉(cāng)單、物流以及驗(yàn)收等記錄，評(píng)估被審計(jì)單位是否取得對(duì)存貨實(shí)物的控制權(quán)，即企業(yè)承擔(dān)與該存貨相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物毀損滅失、滯銷積壓、品質(zhì)瑕疵等風(fēng)險(xiǎn)和收益。被審計(jì)單位是否有實(shí)際能力將向供應(yīng)商采購(gòu)的商品提供給其他客戶等。
綜上所述，采用總額法核算業(yè)務(wù)收入、成本和存貨應(yīng)滿足的基本前提是：有明顯證據(jù)表明企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)實(shí)際持有對(duì)相應(yīng)存貨實(shí)物的控制權(quán)，且該控制權(quán)是非過渡性、非瞬時(shí)性的。在實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)存在明確證據(jù)表明在沒有對(duì)應(yīng)銷售合同的情況下已經(jīng)購(gòu)入并實(shí)際控制了相應(yīng)的商品時(shí)，才能認(rèn)為可能滿足該條件。因此采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入和成本，須結(jié)合具體業(yè)務(wù)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)實(shí)物控制權(quán)進(jìn)行分析判斷。
三、其他需要關(guān)注的問題
1.融資性貿(mào)易
證監(jiān)會(huì)和國(guó)資委等監(jiān)管機(jī)構(gòu)近年來對(duì)“通過虛構(gòu)交易、循環(huán)交易等方式人為做大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，對(duì)無交易實(shí)質(zhì)的‘空轉(zhuǎn)’貿(mào)易以及變相融資行為確認(rèn)收入”問題的關(guān)注程度較高。融資性貿(mào)易實(shí)際是以商貿(mào)購(gòu)銷活動(dòng)之名，行資金融通借貸之實(shí)的違規(guī)行為，具有一定的隱蔽性。主要特征有：一是虛構(gòu)貿(mào)易背景，或人為增加交易環(huán)節(jié)；二是上游供應(yīng)商和下游客戶均為同一實(shí)際控制人控制，或上下游之間存在既定、特定的利益關(guān)系；三是貿(mào)易標(biāo)的由對(duì)方實(shí)質(zhì)性控制，報(bào)告主體僅有流轉(zhuǎn)形式上的貨權(quán)；四是報(bào)告主體直接提供資金或通過結(jié)算票據(jù)、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金。
因此，實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師須把握商貿(mào)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),以業(yè)務(wù)相關(guān)合同約定為依據(jù),以上下游關(guān)聯(lián)關(guān)系以及資金流、實(shí)物流的走向和脈絡(luò)為重點(diǎn),對(duì)照融資性貿(mào)易的本質(zhì)特征,甄別認(rèn)定業(yè)務(wù)屬性,判斷被審計(jì)單位是否恰當(dāng)使用總額法或凈額法,恰當(dāng)反映其業(yè)務(wù)模式以及其在該業(yè)務(wù)中承擔(dān)和享有風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬、權(quán)利與義務(wù)的情況。
2.全額開具了發(fā)票和信用風(fēng)險(xiǎn)能否作為總額法確認(rèn)收入的理由
實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位經(jīng)常以全額開具了發(fā)票，并且存在資金損失風(fēng)險(xiǎn)，作為總額法確認(rèn)收入的理由。需要注意的是：
一方面，新收入準(zhǔn)則并未將“承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)”作為判斷是否應(yīng)采用總額法的考慮因素。信用風(fēng)險(xiǎn)的影響應(yīng)由金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范,不屬于收入準(zhǔn)則的規(guī)范范圍。資金損失風(fēng)險(xiǎn)是信用風(fēng)險(xiǎn),不應(yīng)作為采用總額法的依據(jù)。
另一方面，稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)開具發(fā)票沒有真實(shí)的貨物交易，即沒有實(shí)際物流與發(fā)票流對(duì)應(yīng)，部分稅務(wù)部門可能認(rèn)定該交易行為屬于“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，最高人民法院對(duì)全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的司法解釋，對(duì)“虛開增值稅專用發(fā)票”的行為作出明確的說明：“(1)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù),但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票。”因此，全額開具的發(fā)票，不是收入采用總額法確認(rèn)的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)從交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)來判斷。
