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土地增值稅作為國家宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場的稅收杠桿之一，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值收益、規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易秩序，促進(jìn)房地產(chǎn)健康發(fā)展起著重要作用。同時，國家立法層面和地方政府對土地增值稅的重視程度也日漸突顯，大力推動土地增值稅的法制改革，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法層面也逐步加大對土地增值稅清算的力度，力圖充分發(fā)揮土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)作用。

在房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控及經(jīng)濟(jì)下行的雙重壓力之下，對利潤和現(xiàn)金流的精細(xì)化運營是房地產(chǎn)業(yè)走出危機的一個關(guān)鍵方向，房地產(chǎn)市場已經(jīng)由杠桿驅(qū)動轉(zhuǎn)為運營驅(qū)動。其中，與房地產(chǎn)項目緊密相關(guān)的土地增值稅稅率高、稅負(fù)重，并且稅制復(fù)雜且不清晰、容易引發(fā)稅企爭議，提前進(jìn)行合理的稅務(wù)規(guī)劃和科學(xué)的管控，將為企業(yè)降低居高的稅務(wù)成本，節(jié)省緊張的現(xiàn)金流。

自1993年國務(wù)院頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及1995年財政部發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》以來，土地增值稅這一調(diào)控國家房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的重要稅種，走過了近19年的歷程。但在2006年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）（以下簡稱“187號文”）以前，土地增值稅的清算處于準(zhǔn)備、觀望期，土地增值稅的稅收作用甚微。隨著房價的逐年攀升以及各地稅務(wù)機關(guān)對土地增值稅清算力度的加大，土地增值稅稅收作用逐漸顯示，稅收收入逐年增加，至2021年度，全國土地增值稅稅收入總額已經(jīng)達(dá)到6,896億元，占全國稅收收入比例為4.46%，自2007年以來年度平均增長率高達(dá)22.5%¹。

圖1：2007年至2021年國家土地增值稅收入

數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局及財政部網(wǎng)站。

相比于土地增值稅收入的增加，土地增值稅相應(yīng)的法規(guī)規(guī)相當(dāng)缺少或者滯后。現(xiàn)行的土地增值稅立法呈現(xiàn)明顯的非中央集權(quán)式立法，地方性法規(guī)居多，地方政府自由裁量權(quán)大，這雖然在一定程度上滿足了因地制宜的要求，但在實操中也出現(xiàn)了地方稅務(wù)機關(guān)間執(zhí)法口徑不一致，不甚至相互矛盾等問題，部分地方法規(guī)也未能遵循稅收法定的原則。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往是在全國各地競拍土地，規(guī)劃開發(fā)房產(chǎn)項目，各地稅務(wù)機關(guān)對土地增值稅處理口徑的不一致，一方面會使得企業(yè)管理層進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃時無所適從，另一方面也會增加房地產(chǎn)企業(yè)的合規(guī)成本，最終加速不同地區(qū)房地產(chǎn)市場的不平衡發(fā)展，給房地產(chǎn)市場帶來不良影響。

2019年，財政部會同國家稅務(wù)總局起草了《中華人民共和國土地增值稅法立法（征求意見稿）》，并向社會公開征求意見?！墩髑笠庖姼濉菲揭屏爽F(xiàn)行土地增值稅相關(guān)稅制，在基本不改變現(xiàn)行土地增值稅征稅范圍、計稅依據(jù)、納稅義務(wù)發(fā)生時間的基礎(chǔ)上，結(jié)合房地產(chǎn)的新現(xiàn)象作了一些微調(diào)。但《征求意見稿》第十五條對土地增值稅的清算模式進(jìn)行了重大調(diào)整，將土地增值稅的兩個“可以清算”情形合并為“應(yīng)當(dāng)清算”的情形，并將現(xiàn)行稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行清算審核的做法，調(diào)整為從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人自行完成清算。這一重大變化旨在進(jìn)一步完善土地增值稅的清算制度，還責(zé)于納稅人，加大了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主動清算的責(zé)任與風(fēng)險。

截至目前，立法草案還未經(jīng)全國人民代表大會表決通過并正式發(fā)布，但是，自2019年開始，各省陸續(xù)出臺文件統(tǒng)一土地增值稅清算規(guī)程，從省一級統(tǒng)一土地增值稅實操口徑，規(guī)范土地增值稅清算的執(zhí)法流程及加大土地增值稅的清算力度。國家稅務(wù)總局也已于2022年3月在金稅系統(tǒng)上線土地增值稅清算管理系統(tǒng)，將全國土地增值稅稅清算納入監(jiān)管范圍，進(jìn)一步加強對土地增值稅的清算管理。

基于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)發(fā)展速度放緩，利潤率的下降“黃金時代”的結(jié)束，以及新征管模式下稅務(wù)機關(guān)對土地增值稅監(jiān)控和清算力度的加大，房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)環(huán)節(jié)多，周期長，稅負(fù)重，稅務(wù)管理更成為其整個項目成本管控的重點。土地增值稅是房地產(chǎn)行業(yè)的一個獨特稅種，具有稅率稅負(fù)高、計稅依據(jù)認(rèn)定多樣化、清算持續(xù)周期長等特點。正是鑒于這些因素，土地增值稅具有了豐富的規(guī)劃要點與管控思路，一項精準(zhǔn)、優(yōu)質(zhì)的土地增值稅規(guī)劃方案，可以讓企業(yè)直接實現(xiàn)降本增效。伴隨稅務(wù)機關(guān)稅收風(fēng)控體系的進(jìn)一步升級，以及趨于標(biāo)準(zhǔn)化、具體化、一體化的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，更加突出了稅收規(guī)劃與管控的重要地位。

圖2：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全流程稅務(wù)考量

土地增值稅按清算對象開展清算，清算對象的劃分對土地增值稅實際稅負(fù)有著較大影響，同一項目往往有的物業(yè)類別土地增值稅額為負(fù)，如地下車位，有的則偏高，如住宅。通常情況下土地增值稅清算對象覆蓋的業(yè)態(tài)范圍越大越能平衡不同業(yè)態(tài)間盈虧，有效降低土地增值稅稅負(fù)。

“187號文”第一條明確了土地增值稅的清算單位，即“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額”。但何為“分期開發(fā)的項目”，由于國家稅務(wù)總局未發(fā)文明確，實踐中各地做法迥異：項目立項書，建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、修建性詳規(guī)，甚至以預(yù)售許可證等作為分期的依據(jù)等。由此可見土地增值稅清算雖然是房地產(chǎn)開發(fā)項目最后環(huán)節(jié)，但實際上在項目決策時，土地增值稅管控工作就應(yīng)已經(jīng)開始。

另外，其他影響土地增值稅清算結(jié)果的重要因素，如普通與非普通住宅產(chǎn)品的定位、紅線外支出扣除、成本的歸集和分?jǐn)偂⒗?jù)實或比例扣除、地下車位、公共配套設(shè)施的處理方式等必須進(jìn)行事前的統(tǒng)籌謀劃，將項目的土地獲取模式、項目規(guī)劃、產(chǎn)品設(shè)計、項目定位、融資方式等專項業(yè)務(wù)同步融入項目可研工作的稅務(wù)分析中，并結(jié)合項目屬地稅務(wù)政策，整理稅務(wù)籌劃要點及管控思路，制定可落地有針對性土地增值稅清算方案，為后續(xù)土地增值稅稅務(wù)工作做好充分的準(zhǔn)備。

房地產(chǎn)項目開發(fā)的時間長、環(huán)節(jié)多、市場變化大，土地增值稅的管控工作需跟隨項目開發(fā)進(jìn)度，實行動態(tài)化、程序化和系統(tǒng)化的管控。要立足于項目全盤，開始于項目前期拓展，建立涵蓋最優(yōu)、次優(yōu)、最差等各情況下的土地增值稅稅負(fù)計算模型，期間跟隨規(guī)劃報建、設(shè)計、施工、測繪、房產(chǎn)預(yù)售、竣工備案、交付使用等環(huán)節(jié)，及市場銷售動態(tài)價格、動態(tài)成本與動態(tài)收益、已銷售比例滾動測算、反復(fù)驗證，必要時調(diào)整清算策略。項目后期依據(jù)測算結(jié)果，對于預(yù)計已經(jīng)超繳的項目，應(yīng)重點關(guān)注，對于擬退稅項目，要重點推進(jìn)，對于補稅項目，在合法合規(guī)基礎(chǔ)上爭取延期清算、遞延納稅，以節(jié)約資金占用成本。

影響土地增值稅清算的關(guān)鍵因素和項目的報批報建、工程施工過程息息相關(guān)，因此需要財稅部門全程與報規(guī)報建部門、預(yù)算造價部門、招投標(biāo)部門、施工組織部門等通力合作：先期介入拿地環(huán)節(jié)的決策、開發(fā)模式的論證；中期充分融入企業(yè)工程建設(shè)管理，全程參與工程例會、項目合同的談判和簽訂等；后期銷售階段則與銷售部門合作，處于普通免稅臨界點的項目，需特別關(guān)注普通住宅的定價；盡量保持清算目標(biāo)業(yè)態(tài)間盈虧均衡，對毛利明顯偏高加強重點管控，實施成本專項管理和結(jié)算，會計核算上單獨核算，以真實反映和直接歸集其較高成本，爭取在土地增值稅清算時能夠按照成本受益原則分?jǐn)?，降低高毛利業(yè)態(tài)的土地增值稅稅負(fù)。同時注意銷售節(jié)奏，高增值額的業(yè)態(tài)同步搭售低（負(fù)）增值額物業(yè)，如銷售臨街商業(yè)時同步銷售成本倒掛的地下車庫等。

圖3：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各環(huán)節(jié)稅務(wù)管控要點

在新的征管體系下，土地增值稅清算審核中，稅務(wù)機關(guān)重點集中對建安成本的全面梳理和審核，建安成本發(fā)生的真實性、相關(guān)性和合理性往往同時需要合同、預(yù)算、監(jiān)理、發(fā)票、賬務(wù)、現(xiàn)金流等證據(jù)鏈相互印證，部分地區(qū)就建安造價發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)成本參考值，稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅的審核中也將參考標(biāo)準(zhǔn)成本，如高于標(biāo)準(zhǔn)成本時，需要被清算的納稅人舉證證明價格偏高的合理性。

另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）文件第二十一條第（五）款規(guī)定：納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。受益對象的成本分?jǐn)偡椒ǜ蠈嶋H，充分使用該方法，也有利于土地增值稅清算的結(jié)果。比如，住宅的室內(nèi)裝修、高檔外立面等成本，其實際并不發(fā)生于地下空間，因此在受益對象分?jǐn)倳r可不分?jǐn)傊恋叵萝囄?。由于一般地下車位多?shù)是虧損銷售或者不允許銷售，因此利用受益對象分?jǐn)偡椒蓪⒊杀靖嗟姆謹(jǐn)傊恋厣辖ㄖ?，增加地上已售物業(yè)的扣除成本。

上述建安成本偏高合理性的舉證、成本發(fā)生于特定對象的依據(jù)需要從工程施工過程中獲得，如工程合同、材料采購、工程量清單、監(jiān)理記錄、結(jié)算資料等。但由于企業(yè)往往只注重保留項目的財務(wù)憑證，而未能將施工資料保存至清算時期，因此土地增值稅成本扣除的風(fēng)險在清算時總爆發(fā)，而且是不可逆和難以補救的。因此，關(guān)于土地增值稅管控應(yīng)在項目一開始就扎密扎實一張合規(guī)的成本濾網(wǎng)，在項目管理過程中采取內(nèi)控性措施，確保發(fā)票等扣除憑證的及時有效，同時對施工中的施工合同、簽證變更、工程結(jié)算進(jìn)度憑證、監(jiān)理資料、結(jié)算資料及時進(jìn)行歸檔，定期進(jìn)行掃描保存，以保證該資料保存至若干年后的土地增值稅清算時點。

目前稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)開發(fā)項目實施項目管理，從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項目分別建立檔案、設(shè)置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，以做到稅務(wù)管理、納稅服務(wù)與項目開發(fā)同步。納稅人應(yīng)及時上報開發(fā)各環(huán)節(jié)的相關(guān)資料，建議對于開發(fā)過程中的特殊事項，尤其是導(dǎo)致建安成本偏高且較隱蔽的工程應(yīng)及時溝通上報給主管稅務(wù)機關(guān)，及時保留證據(jù)，這將減輕清算時期對建安工程造價偏高的舉證工作的壓力。

同時，稅務(wù)機關(guān)也加大了對土地增值稅清算工作的管理力度，從房地產(chǎn)項目全環(huán)節(jié)的建設(shè)周期中全面切入，把控每個環(huán)節(jié)的準(zhǔn)確性，對于已經(jīng)滿足可清算條件的項目將納入土地增值稅清算工作的重點。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，“實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除”，房開企業(yè)財稅人員應(yīng)保持和主管稅務(wù)機關(guān)的有效溝通，及時了解在開發(fā)項目納入清算的計劃時間表，根據(jù)擬清算的時間表擬定項目的結(jié)算進(jìn)程，及時獲得發(fā)票及支付憑證，以實現(xiàn)土地增值稅清算時的成本扣除。

另外，我國土地增值稅執(zhí)行層面的法規(guī)政策不一致，有些影響到土地增值稅清算結(jié)果的重要因素，如清算單位、成本對象的劃分、地下車位的認(rèn)定、清算后繼續(xù)銷售的處理等重要問題沒有統(tǒng)一的政策或沒有政策明確，因此也使得土地增值稅清算中稅企分歧較大。土地增值稅清算工作的復(fù)雜性及涉稅金額較大，在下達(dá)正式清算結(jié)論書前，主管稅務(wù)機關(guān)將與企業(yè)及時反饋清算的初始結(jié)論，就重要調(diào)整事項說明調(diào)整原因和調(diào)整依據(jù)。此時企業(yè)應(yīng)把握關(guān)鍵的溝通時間，及時與主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)商，舉證證明客觀事實或者深入交流法律法規(guī)適用問題，爭取稅務(wù)機關(guān)作出對納稅人有利的認(rèn)定。由于此時的清算結(jié)論書還未正式下達(dá)，企業(yè)無需通過法律救濟(jì)手段，溝通方式更便利和快捷，溝通的時間成本也較低。由于清算管理規(guī)程要求稅務(wù)機關(guān)要在限期內(nèi)完成土地增值稅清算審核工作，因此企業(yè)應(yīng)充分把握溝通時間，爭取自身的稅收利益。當(dāng)然，在清算結(jié)論書下達(dá)后，納稅人在繳納稅款或提供擔(dān)保后，仍可以實行行政復(fù)議，乃至行政訴訟等法律救濟(jì)程序，保護(hù)自身的權(quán)益。也可考慮借助稅務(wù)專業(yè)人士，作為稅企溝通的橋梁和潤滑劑，提高稅企溝通的效率。

圖4：土地增值稅重要的稅企溝通時間節(jié)點

安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司（以下簡稱“安永”）商務(wù)與稅務(wù)咨詢團(tuán)隊深耕于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對政策掌握深度、專業(yè)力量和智力資源具有優(yōu)勢。我們很樂意與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)共克時艱，提供基于土地增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全流程稅務(wù)咨詢與爭議解決服務(wù)，協(xié)助房地產(chǎn)企業(yè)長久健康而持續(xù)的發(fā)展。

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