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 準(zhǔn)則資訊I金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用案例發(fā)布

金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分應(yīng)用案例
—投資者保護(hù)條款
【例】甲公司發(fā)行無固定到期日的中期票據(jù)，募集說明 書中約定，在中期票據(jù)存續(xù)期內(nèi)單獨(dú)或同時(shí)發(fā)生下列應(yīng)急事 件時(shí)，應(yīng)即刻啟動(dòng)投資者保護(hù)應(yīng)急預(yù)案，召開持有人大會(huì)商 議債權(quán)保護(hù)有關(guān)事宜：
1.本公司發(fā)生未能清償?shù)狡趥鶆?wù)的違約情況；
2.本公司發(fā)生超過凈資產(chǎn)10%以上的重大損失，且足以 影響到中期票據(jù)的按時(shí)、足額兌付；
3.本公司作出減資、合并、分立、解散或申請(qǐng)破產(chǎn)的決 定；
4.其他可能引發(fā)投資者重大損失的事件。
發(fā)生以上情形的，持有人大會(huì)有權(quán)要求發(fā)行人回購或提 供擔(dān)保，發(fā)行人、發(fā)行人母公司、發(fā)行人下屬子公司、債務(wù) 融資工具清償義務(wù)承繼方等重要關(guān)聯(lián)方?jīng)]有表決權(quán)。持有人 大會(huì)召集人應(yīng)在會(huì)議表決截止日后第一個(gè)工作日將會(huì)議決 議提交至發(fā)行人，并代表持有人及時(shí)就有關(guān)決議內(nèi)容與發(fā)行 人及其他有關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。持有人大會(huì)會(huì)議決議要求發(fā)行 人回購或提供擔(dān)保的，發(fā)行人應(yīng)無條件接受。除上述外，不 考慮其他情況。
分析：本例中，如果甲公司（發(fā)行人）未能清償?shù)狡趥?br /> 務(wù)、發(fā)生超過凈資產(chǎn)10%以上重大損失且影響中期票據(jù)按時(shí) 足額兌付、作出減資、合并、分立、解散或申請(qǐng)破產(chǎn)的決定 以及發(fā)生其他可能引發(fā)投資者重大損失的事件等，將即刻啟 動(dòng)投資者保護(hù)應(yīng)急預(yù)案，召開持有人大會(huì)。由于未能清償?shù)?期債務(wù)等應(yīng)急事件的發(fā)生不由發(fā)行方控制，而上述應(yīng)急事件 一旦發(fā)生，按照募集說明書的約定，持有人大會(huì)有權(quán)要求發(fā) 行人回購或提供擔(dān)保，且發(fā)行人應(yīng)無條件接受持有人大會(huì)的 上述決議。因此，本例中，甲公司作為該中期票據(jù)的發(fā)行人, 不能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，應(yīng) 當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
分析依據(jù)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具 列報(bào)》第十條等相關(guān)規(guī)定；參考《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào) ——金融工具列報(bào)＞應(yīng)用指南2018»第12頁等相關(guān)內(nèi)容。
金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分應(yīng)用案例
—發(fā)行人作為合同一方承擔(dān)的義務(wù)
【例】甲公司為中國境內(nèi)注冊的股份制企業(yè)（擬在境 內(nèi)上市）,其控股股東為乙公司° 2X21年1月1日，丙公 司作為戰(zhàn)略投資人向甲公司增資3億元人民幣，甲公司按照 相關(guān)規(guī)定完成了注冊資本變更等手續(xù)，增資后，丙公司持 有甲公司20%的股權(quán)，乙公司仍然控制甲公司，除普通股 外，甲公司無其他權(quán)益工具。甲、乙、丙公司簽署的增資 協(xié)議約定，如果甲公司未能在2X24年12月31日前完成首 次公開募股（IPO）,丙公司有權(quán)要求乙公司或乙公司指定
的其他方以現(xiàn)金回購其持有的甲公司股權(quán)，回購價(jià)格為丙 公司增資3億元和按8%年化收益率及實(shí)際投資期限計(jì)算的 收益之和,除上述外，不考慮其他情況。增資協(xié)議賦予丙 公司的前述回售權(quán)屬于持有人特征，即僅由丙公司享有， 不能隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓.
分析：本例中，2X21年1月1日，甲、乙、丙公司簽 署的增資協(xié)議約定，如果甲公司未能在2X24年12月31日 前完成首次公開募股，丙公司有權(quán)要求乙公司或乙公司指 定的其他方以現(xiàn)金回購其持有的甲公司股權(quán)，如果甲公司 無法證明其不屬于可能被乙公司指定的回購丙公司所持甲 公司股權(quán)的其他方，則甲公司不能無條件地避免以現(xiàn)金回
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購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，因此，2X21年1月I日，甲 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到的増資款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢 價(jià)）；同時(shí)，按照回購所需支付金額的現(xiàn)值，將回購丙公 司所持本公司股權(quán)的義務(wù)從權(quán)益重分類為一項(xiàng)金融負(fù)債， 乙公司承擔(dān)的購買丙公司所持甲公司股權(quán)的義務(wù)實(shí)質(zhì)上為 乙公司向丙公司簽出的一項(xiàng)看跌期權(quán)，在乙公司個(gè)別報(bào)表 層面應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融負(fù)債，按照該看跌期權(quán) 的公允價(jià)值計(jì)量.在乙公司合并報(bào)表層面，由于集團(tuán)整體 不能無條件地避免交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將丙公司的

分析依據(jù)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具 列報(bào)》第十、十一、十二條、十五等相關(guān)規(guī)定；參考《《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南2018》第 12頁、23頁至25頁、29頁等相關(guān)內(nèi)容.
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金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分應(yīng)用案例
—補(bǔ)充協(xié)議導(dǎo)致發(fā)行人義務(wù)變化
【例】甲公司為中國境內(nèi)注冊的股份制企業(yè)（擬在境 內(nèi)上市），其控股股東為乙公司口 2X21年1月1日，丙公 司作為戰(zhàn)略投資人向甲公司增資3億元人民幣，甲公司按照 相關(guān)規(guī)定完成了注冊資本變更等手續(xù)。增資后，丙公司持 有甲公司20%的股權(quán)，乙公司仍然控制甲公司°除普通股

外，甲公司無其他權(quán)益工具。甲、乙、丙公司簽署的增資 協(xié)議約定，如果甲公司未能在2X24年12月31日前完成首 次公開募股（IPO ）,丙公司有權(quán)要求甲公司或乙公司以現(xiàn) 金回購其持有的甲公司股權(quán)，回購價(jià)格為丙公司增資3億元 和按8%年化收益率及實(shí)際投資期限計(jì)算的收益之和。增資 協(xié)議賦予丙公司的前述回售權(quán)屬于持有人特征，即僅由丙 公司享有，不能隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
為推進(jìn)甲公司的上市進(jìn)程，甲，乙，丙公司根據(jù)相關(guān) 法律和監(jiān)管規(guī)定，在首次公開募股申報(bào)前清理所有特殊權(quán) 益，三方于2X21年6月30日簽署補(bǔ)充協(xié)議，約定自補(bǔ)充 協(xié)議簽署之日起終止丙公司的上述回售權(quán)；如果甲公司在 2X24年12月31日前未能完成首次公開募股，丙公司自 2X25年1月1日起有權(quán)要求乙公司以現(xiàn)金購買其持有的甲 公司股權(quán)，但無權(quán)向甲公司提出回購要求。除上述外，不
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考慮其他情況。
分析：本例中，2X21年1月1日，甲、乙、丙公司簽 署的增資協(xié)議包含或有結(jié)算條款，且不屬于“幾乎不具有 可能性”的情形，甲公司不能無條件地避免以現(xiàn)金回購自 身權(quán)益工具的合同義務(wù)，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到的增 資款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)）；同時(shí)，按照回購
所需支付金額的現(xiàn)值，將回購丙公司所持本公司股權(quán)的義 務(wù)從權(quán)益重分類為一項(xiàng)金融負(fù)債。根據(jù)2X21年6月30日 簽署的補(bǔ)充協(xié)議，乙公司承擔(dān)的購買丙公司所持甲公司股 權(quán)的義務(wù)實(shí)質(zhì)上為乙公司向丙公司簽出的一項(xiàng)看跌期權(quán)， 在乙公司個(gè)別報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融負(fù)債， 按照該看跌期權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量。在乙公司合并報(bào)表層面， 由于集團(tuán)整體不能無條件地避免交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，應(yīng) 當(dāng)將丙公司的增資按照回購所需支付金額的現(xiàn)值確認(rèn)為一 項(xiàng)金融負(fù)債。
2X21年6月3。日，甲、乙、丙公司簽署補(bǔ)充協(xié)議，甲 公司的回購義務(wù)終止，即甲公司可以無條件地避免以現(xiàn)金 回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確 認(rèn)就該回購義務(wù)確認(rèn)的金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)新的權(quán)益 工具，并按照該權(quán)益工具在當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量，但不可 迫溯調(diào)整以前年度對(duì)丙公司增資的分類。由于簽署補(bǔ)充協(xié) 議的目的是使甲公司符合法律和監(jiān)管規(guī)定，丙公司之所以
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愿意接受補(bǔ)充協(xié)議的條款，是因?yàn)槠涔蓶|身份以及在促成 甲公司完成首次公開募股后能夠以股東身份享有相關(guān)成果， 因此，該交易應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易處理，即新確認(rèn)權(quán)益工 具公允價(jià)值與終止確認(rèn)金融負(fù)債賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入 權(quán)益。在乙公司個(gè)別報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將承擔(dān)的購買甲

公司股權(quán)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融負(fù)債.在乙公司合并 報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將丙公司的增資確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，
分析依據(jù)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具 列報(bào)》第十、十一、十二、十五條等相關(guān)規(guī)定；參考《〈企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)＞應(yīng)用指南2018》第 12頁、23頁至25頁、29頁。
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金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分應(yīng)用案例
—中止和恢復(fù)回售權(quán)
【例】甲公司為中國境內(nèi)注冊的股份制企業(yè)（擬在境 內(nèi)上市），其控股股東為乙公司。2X21年1月1日，丙公 司作為戰(zhàn)略投資人向甲公司增資3億元人民幣，甲公司按照 相關(guān)規(guī)定完成了注冊資本變更等手續(xù)口增資后，丙公司持 有甲公司20%的股權(quán)，乙公司仍然控制甲公司.除普通股 外，甲公司無其他權(quán)益工具。甲、乙、丙公司簽署的增資 協(xié)議約定，如果甲公司未能在2X24年12月31日前完成首 次公開募股（IP。），丙公司有權(quán)要求甲公司以現(xiàn)金回購其 持有的甲公司股權(quán)，回購價(jià)格為丙公司增資3億元和按8% 年化收益率及實(shí)際投資期限計(jì)算的收益之和，增資協(xié)議賦 予丙公司的前述回售權(quán)屬于持有人特征，即僅由丙公司享 有，不能隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
為推進(jìn)甲公司的上市進(jìn)程，甲、乙、丙公司根據(jù)相關(guān) 法律和監(jiān)管規(guī)定，在首次公開募股申報(bào)前清理所有特殊權(quán) 益，三方于2X21年6月30日簽署補(bǔ)充協(xié)議，約定自補(bǔ)充 協(xié)議簽署之日起中止丙公司的上述回售權(quán)；如果甲公司在 2X24年12月31日前未能完成首次公開募股，則于2X25 年1月1日恢復(fù)該回售權(quán)。除上述外，不考慮其他情況。
分析：本例中，雖然丙公司的回售權(quán)自補(bǔ)充協(xié)議簽署
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之日起中止，但補(bǔ)充協(xié)議同時(shí)約定了恢復(fù)該項(xiàng)權(quán)利的條件，
即甲7?可木胞玫期元闕「自久公方券取，堅(jiān),勺壻其盼以甲 “如果甲公司未能在2X24年12月31日前完成首次公開募 股，丙公司有權(quán)要求甲公司以現(xiàn)金回購其持有的甲公司股 權(quán)”的約定沒有實(shí)質(zhì)差別。按照上述約定，丙公司是否行 使回售權(quán)以使甲公司承擔(dān)以現(xiàn)金回購自身權(quán)益工具的義務(wù)， 取決于發(fā)行人（甲公司）和持有人（丙公司）均不能控制 的未來不確定事項(xiàng)（即甲公司在2X24年12月31日前完成 首次公開募股）的發(fā)生或不發(fā)生，屬于或有結(jié)算條款，且 不屬于“幾乎不具有可能性”的情形，甲公司不能無條件 地避免以現(xiàn)金回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù).
因此，在2X21年1月1日，甲公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到的增 資款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)）；同時(shí)，按照回購 所需支付金額的現(xiàn)值，將回購丙公司所持本公司股權(quán)的義 務(wù)從權(quán)益重分類為一項(xiàng)金融負(fù)債。如果甲公司在2X24年12 月3!日前完成首次公開募股，丙公司喪失回售權(quán)，甲公司 應(yīng)當(dāng)在上市日將丙公司的增資重分類為權(quán)益工具，按照當(dāng) 日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量°
分析依據(jù)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具 列報(bào)》第十、十一、十二條等相關(guān)規(guī)定；參考《〈企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào) ＞應(yīng)用指南2018》第12頁、 23頁至25頁、36頁等相關(guān)內(nèi)容。
金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分應(yīng)用案例
—對(duì)減資程序的考慮
【例】甲公司為中國境內(nèi)注冊的股份制企業(yè)，其控股 股東為乙公司。2X21年1月1日，丙公司作為戰(zhàn)略投資人 向甲公司增資3億元人民幣，甲公司按照相關(guān)規(guī)定完成了注 冊資本變更等手續(xù)。增資后，丙公司持有甲公司20%的股 權(quán)，乙公司仍然控制甲公司。除普通股外，甲公司無其他 權(quán)益工具。甲、乙、丙公司簽署的增資協(xié)議約定，如果甲 公司3年內(nèi)營業(yè)收入年均增長率未達(dá)到10%,丙公司有權(quán) 要求甲公司以現(xiàn)金回購其持有的甲公司股權(quán)，回購價(jià)格為 丙公司增資3億元和按8%年化收益率及實(shí)際投資期限計(jì)算 的收益之和。增資協(xié)議賦予丙公司的前述回售權(quán)屬于持有 人特征，即僅由丙公司享有，不能隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓。按照相關(guān) 法律規(guī)定，甲公司回購股份需要履行必要的減資程序。除 上述外，不考慮其他情況。
分折：本例中，丙公司有權(quán)要求甲公司以現(xiàn)金回購其 持有的甲公司股權(quán)（即丙公司具有回售權(quán)），該回售權(quán)取 決于發(fā)行人（甲公司）和持有人（丙公司）均不能控制的 未來不確定事項(xiàng)（即甲公司3年內(nèi)營業(yè)收入年均增長率未達(dá) 到10%）的發(fā)生或不發(fā)生，屬于或有結(jié)算條款，且不屬于 “幾乎不具有可能性”的情形，甲公司不能無條件地避免
以現(xiàn)金回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)。
雖然按照相關(guān)法律規(guī)定，甲公司回購股份需要履行必 要的減資程序，但這只是甲公司履行合同義務(wù)的必要法律 程序。“存在回購義務(wù)”與“履行回購義務(wù)”是兩個(gè)不同 的概念，對(duì)甲公司履行合同義務(wù)能力的限制，并不能解除 甲公司就該金融工具所承擔(dān)的合同義務(wù)，也不表明甲公司 無須承擔(dān)該金融工具的合同義務(wù)。
因此，在2X21年1月1日，甲公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到的增 資款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)）；同時(shí)，按照回購 所需支付金額的現(xiàn)值，將回購丙公司所持本公司股權(quán)的義 務(wù)從權(quán)益重分類為一項(xiàng)金融負(fù)債。