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2013年12月，財政部印發(fā)《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》（財會〔2013〕29號）（簡稱原制度），對科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理行為進(jìn)行規(guī)范。原制度在提高財務(wù)管理水平、提升資金使用效率、推動科學(xué)事業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但是，原制度以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，存在一定缺陷。一是不能真實反映資產(chǎn)負(fù)債情況，可能使支出被低估，相關(guān)負(fù)債被遮掩，而資產(chǎn)虛增，不利于強化國有資產(chǎn)管理。二是當(dāng)期收入與支出不匹配，既影響成本核算準(zhǔn)確性，也不利于提高運行效率和績效管理水平。三是各類事業(yè)單位需遵守不同的行業(yè)會計制度，體系繁復(fù)、核算口徑不一致，不利于對比分析和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），在試編政府財務(wù)報告之初，政府會計規(guī)則尚不全面，科學(xué)事業(yè)單位根據(jù)原有會計制度，通過調(diào)整會計事項，編制單位財務(wù)報告，上級部門匯總單位報表、編制抵消分錄，合并形成部門財務(wù)報告和財務(wù)分析。這項改革為后續(xù)全面推進(jìn)政府會計制度改革夯實基礎(chǔ)。

2017年10月，財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），并于2019年正式施行。政府會計制度不僅對行政單位與事業(yè)單位的會計制度進(jìn)行了有機整合，還統(tǒng)一規(guī)范了衛(wèi)生、科研、教育等不同行業(yè)會計制度?？茖W(xué)事業(yè)單位核算基礎(chǔ)，從傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制演變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制下財務(wù)會計和收付實現(xiàn)制下預(yù)算會計并存的“雙軌”模式，不僅從制度層面有效地解決編制政府部門財務(wù)報告核算基礎(chǔ)的問題，而且也有利于科學(xué)事業(yè)單位提高會計信息質(zhì)量、夯實財務(wù)和預(yù)算管理基礎(chǔ)、強化績效管理。

（一）會計功能和基礎(chǔ)的變化

原制度基于收付實現(xiàn)制，而政府會計制度同時引入收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，“雙軌”模式下財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接。一方面，采用平行記賬方式，對于預(yù)算管理范圍內(nèi)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要財務(wù)會計和預(yù)算會計同時記賬；另一方面，編制“本期預(yù)算結(jié)余和本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，因核算基礎(chǔ)和核算范圍存在差異，財務(wù)會計中本期盈余和預(yù)算會計中本期預(yù)算結(jié)余不完全一致，通過編制調(diào)節(jié)表既體現(xiàn)差異又反映內(nèi)在聯(lián)系。

（二）會計核算和科目的變化

原制度通過五類要素核算，下設(shè)52個科目，而政府會計制度采用“3+5”模式，在財務(wù)會計下設(shè)五類要素77個科目，預(yù)算會計下設(shè)三類要素26個科目，在原制度基礎(chǔ)上新增51個一級科目（表1）。

政府會計制度，一方面，改善預(yù)算會計功能，降低虛列預(yù)算收支的可能性，為科學(xué)事業(yè)單位預(yù)決算管理提供更加準(zhǔn)確的信息；另一方面，優(yōu)化財務(wù)會計功能，增加往來款項核算內(nèi)容，全面核算各類資產(chǎn)，充分體現(xiàn)單位承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，對科學(xué)事業(yè)單位各項會計處理做了進(jìn)一步規(guī)范。

（三）會計報表的變化

相較于原制度，政府會計制度同時編制財務(wù)會計下財務(wù)報告和預(yù)算會計下決算報告，形成“雙報告”模式（表2）。決算報告反映科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算收支實行情況，財務(wù)報告反映單位財務(wù)信息和運行狀況，兩者結(jié)合促進(jìn)會計信息透明化，加強管理決策有效性。

本文以Z科學(xué)事業(yè)單位（簡稱“Z單位”）為例。該單位是一家公益性科研機構(gòu)，主要從事相關(guān)臨床和基礎(chǔ)實驗研究，承擔(dān)各級相關(guān)專業(yè)課題研究。

本文選取Z單位2018年12月業(yè)務(wù)，按政府會計制度要求對其進(jìn)行賬務(wù)處理并調(diào)整相關(guān)事項，進(jìn)而對比分析改革前后會計數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)的變動情況及原因。

（一）財務(wù)狀況分析

政府會計制度改革前后，資產(chǎn)負(fù)債類核算主要變化：一是對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備；二是按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資；三是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按新增當(dāng)月計提折舊和攤銷。由于Z單位無形資產(chǎn)和應(yīng)收賬款較少，故本文主要從固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資入手，分析資產(chǎn)負(fù)債變動情況。

1.固定資產(chǎn)變化。固定資產(chǎn)由新增次月提折舊變成新增當(dāng)月計提折舊，故調(diào)整時需補提一個月折舊（表3），調(diào)整后固定資產(chǎn)凈值較調(diào)整前減少1.27%。選用固定資產(chǎn)成新率來反映Z單位固定資產(chǎn)新舊更替效率及其持續(xù)服務(wù)能力，調(diào)整后固定資產(chǎn)成新率較調(diào)整前下降0.73%。

2.長期股權(quán)投資變化。Z單位管理一家下屬經(jīng)營機構(gòu)Y公司，對其持股比例為100%。原制度下該筆長期股權(quán)投資采用成本法核算，賬面價值即為初始投資額150000元；政府會計制度下應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。截至2018年12月31日Y公司所有者權(quán)益賬面余額為2138078.53元，調(diào)整后如表4所示，調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價值較調(diào)整前增加13.26倍。

3.資產(chǎn)負(fù)債變化。為反映Z單位資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模增長情況、負(fù)債水平及其風(fēng)險程度，選取指標(biāo)資產(chǎn)增長率、負(fù)債增長率和資產(chǎn)負(fù)債率。如表5所示，調(diào)整后總資產(chǎn)較調(diào)整前增加3.32%，凈資產(chǎn)增加3.76%，資產(chǎn)負(fù)債率減少0.37%。

（二）財務(wù)運行情況分析

政府會計制度改革對于科學(xué)事業(yè)單位收入類科目影響較小，僅將部分一級科目和二級科目進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；費用類科目變化較大，取消原制度下支出類科目，新增費用類科目。

本文主要就費用構(gòu)成及變化情況進(jìn)行分析。以Z單位2018年12月業(yè)務(wù)為例，新舊制度主要變化如表6所示。Z單位業(yè)務(wù)活動均為科研活動，科研活動費用較原科研支出增加3.41%，主要因為在政府會計制度下累計折舊和累計攤銷按用途計入當(dāng)期費用；Z單位單位管理費用較少，除包含離退休人員經(jīng)費外，還有單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的工會經(jīng)費，政府會計制度下總費用增加3.47%。

（三）財務(wù)核算影響分析

政府會計制度改革對科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)狀況和運行情況均有不同程度影響。一方面，新舊會計制度銜接時，因補提折舊額占固定資產(chǎn)原值比例不到1%，固定資產(chǎn)變動較??；長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算，其賬面價值變動較大；總資產(chǎn)增加3.32%，資產(chǎn)負(fù)債率僅降低0.37%。政府會計制度對各類資產(chǎn)進(jìn)行全面核算，明確資產(chǎn)實際價值，有利于提高資產(chǎn)管理水平。另一方面，政府會計制度引入收入和費用要素，要求累計折舊和累計攤銷按用途計入當(dāng)期費用，因而費用較原制度變動較大；費用和預(yù)算支出相結(jié)合，有助于提高成本管控和預(yù)算管理水平。