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 梁擎

一、國(guó)內(nèi)外租賃業(yè)務(wù)的興起及 相關(guān)財(cái)務(wù)核算制定建立歷程
（一）國(guó)內(nèi)外租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展 及壯大
租賃，即指在一定期間內(nèi)出 租人將持有資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租 人，并收取租金的協(xié)議。租賃業(yè)務(wù) 的主要特征包括：轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用 權(quán)而非所有權(quán)；讓與使用權(quán)的行為 是有償?shù)摹Ｔ谵r(nóng)耕時(shí)代，一部分生 產(chǎn)資料較富余的人將其多余的生產(chǎn) 資料使用權(quán)讓與其他人，該經(jīng)濟(jì)模 式形成了最初的租賃。隨著工業(yè)的 發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中租賃行為不 斷擴(kuò)展至交通運(yùn)輸、旅游、房地產(chǎn) 等各行各業(yè)。在20世紀(jì)中期，美 國(guó)工業(yè)化生產(chǎn)過(guò)剩，生產(chǎn)商為推銷 生產(chǎn)設(shè)備，開(kāi)始采用信用銷售的方 式提供服務(wù)，即以分期付款或賒銷 等方式銷售設(shè)備，購(gòu)買人只享有使 用權(quán)，直至賒銷的資金全部以租金 方式向出租人支付后，承租人才 以遠(yuǎn)低于公允價(jià)值的價(jià)格購(gòu)買該資 產(chǎn)，此種方式即為我們熟知的“融 資租賃"。1952年美國(guó)成立了世 界第一家融資租賃公司，現(xiàn)代租賃 正式開(kāi)始，租賃業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，提高 了資產(chǎn)的利用率，降低了社會(huì)資產(chǎn) 的重復(fù)性購(gòu)買，一定程度上減少了 企業(yè)固定資本支出。作為一種有效 的資源優(yōu)化配置的金融手段，租賃 業(yè)務(wù)在各國(guó)得到了快速發(fā)展。
我國(guó)改革開(kāi)放初期，為更好地 吸引外資，也引入了融資租賃的概 念。以中國(guó)國(guó)際信托投資公司為主 要股東，成立了中外合資的中國(guó)東 方租賃有限公司和以國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu) 為主的中國(guó)租賃有限公司。由于我 國(guó)早期一直受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響， 租賃業(yè)務(wù)未得到廣泛認(rèn)可，發(fā)展較 緩慢。1986年融資租賃的業(yè)務(wù)逐 漸擴(kuò)大，銀行和信托投資公司也開(kāi) 始經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)。21世紀(jì)初， 國(guó)家為租賃業(yè)務(wù)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán) 境，陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)法律及監(jiān)管規(guī)定， 會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則作為其中重要一環(huán)， 也相伴而生。
（二）國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則的 發(fā)展歷程
因租賃業(yè)務(wù)的核算需求， 1982年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式 出臺(tái)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)準(zhǔn) 則》，并于1997年對(duì)其進(jìn)行了修 訂。該版租賃準(zhǔn)則是將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 是否轉(zhuǎn)移作為基礎(chǔ)，對(duì)租賃進(jìn)行劃 分，主要分為融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃 兩種類型。即若一項(xiàng)租賃資產(chǎn)相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬未得到轉(zhuǎn)移，則被稱 為經(jīng)營(yíng)租賃，相反被稱為融資租賃。 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，承租人無(wú)需將租賃 資產(chǎn)及租賃付款額在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn) 行核算。隨著租賃業(yè)的快速發(fā)展， 部分企業(yè)為刻意隱藏財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn) 行表外融資，故意在合同中加入特 殊條款，以使租賃業(yè)務(wù)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)租 賃，故國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)現(xiàn)原 會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則已不能完整準(zhǔn)確地披 露租賃業(yè)務(wù)，決定對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行修 訂，經(jīng)多次征詢意見(jiàn)及商討后，在 2016年頒布實(shí)施《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告 準(zhǔn)則第16號(hào)租賃》，租賃準(zhǔn)則得 以完善。
中國(guó)租賃業(yè)較國(guó)外起步晚，租 賃概念引入中國(guó)后，1981年1月， 我國(guó)頒布了《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制 度、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表》，文中 講述了關(guān)于產(chǎn)權(quán)、租賃時(shí)間、計(jì)提 方式等問(wèn)題。1982年，我國(guó)又頒 布了《關(guān)于租賃費(fèi)用的賬務(wù)處理的 暫行規(guī)定》，進(jìn)一步規(guī)定租賃業(yè)務(wù) 的會(huì)計(jì)處理。1985年，我國(guó)陸續(xù) 頒布了《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃固 定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》 和《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃費(fèi)用財(cái)
務(wù)處理的規(guī)定》，這兩個(gè)文件對(duì)租 賃業(yè)務(wù)核算方式和固定資產(chǎn)的管理 方式進(jìn)行了更深入地闡述。而后我 國(guó)結(jié)合《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)準(zhǔn) 則》的相關(guān)規(guī)定，2001年頒布了《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》o隨著經(jīng)濟(jì) 全球化發(fā)展，各國(guó)經(jīng)濟(jì)合作的深入, 各種跨國(guó)上市公司、證券公司不斷 增多，每個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異， 在一定程度上成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的 阻礙。比如跨國(guó)貿(mào)易公司，在各個(gè) 國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)需要編制合并 財(cái)務(wù)報(bào)表，并向不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在 國(guó)進(jìn)行納稅，當(dāng)國(guó)外和國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則差異較大的時(shí)候，合并財(cái)務(wù)報(bào) 表編制難度變大，編制成本增加， 財(cái)務(wù)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之上升。以相同 或相似的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供準(zhǔn)確可靠 的財(cái)務(wù)信息，才能促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展。目前許多國(guó)家選擇使用國(guó)際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，為真 正實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌，同時(shí)為彌補(bǔ)原 有租賃準(zhǔn)則表外融資的漏洞，我國(guó) 以先前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，對(duì)舊租 賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。2018年12月7 日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—— 租賃》正式頒布實(shí)施。
二、新舊租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容比較 （—）租賃業(yè)務(wù)的劃分與判定 舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在約定的期 間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承 租人，以獲取租金的協(xié)議即確認(rèn)為 租賃。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移 至承租方，從而將租賃劃分為融資 租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。判定風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬 是否轉(zhuǎn)移主要確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)包括五項(xiàng)：
（1 ）租賃合同到期后，承租人是 否擁有資產(chǎn)的所有權(quán)；（2）承租 人是否擁有租賃到期購(gòu)買租賃資產(chǎn) 的權(quán)力，租賃資產(chǎn)購(gòu)買的價(jià)值遠(yuǎn)低 于到期租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而 在租賃開(kāi)始日即可以合理地判斷承 租人很可能實(shí)施此項(xiàng)權(quán)力；（3） 當(dāng)租賃資產(chǎn)所有權(quán)無(wú)法進(jìn)行轉(zhuǎn)移 時(shí)，此時(shí)租賃期在整個(gè)租賃資產(chǎn)壽 命所占的實(shí)際比例在75%或以上；
（4）承租人自租賃日起應(yīng)付出租 人的最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相 當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià) 值；（5）租賃資產(chǎn)較為特殊，如 專項(xiàng)用途設(shè)備，若設(shè)備不做較大改 動(dòng)只有承租人可以使用。若租賃業(yè) 務(wù)符合上述標(biāo)準(zhǔn)其中一項(xiàng)，即確認(rèn) 為融資租賃，否則即為經(jīng)營(yíng)租賃。
新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定 義，規(guī)定對(duì)既定時(shí)間內(nèi)使用權(quán)力， 并能夠獲得收益的合同予以轉(zhuǎn)讓， 客戶以報(bào)酬支付方法獲得一定時(shí)間 內(nèi)對(duì)資產(chǎn)予以控制、使用的權(quán)力， 該合同即可認(rèn)定為租賃合同，若客 戶沒(méi)有支付報(bào)酬，使用權(quán)、控制權(quán) 并未掌握在其手中，那么簽訂的合 同則屬于服務(wù)合同。
對(duì)于承租人而言，新租賃準(zhǔn)則 也不再劃分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃， 除選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià) 值資產(chǎn)租賃外，該準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營(yíng)租 賃中承租人也需將取得的資產(chǎn)使用 權(quán)和租金支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中 進(jìn)行確認(rèn)，并分別確認(rèn)折舊和利息 費(fèi)用。新租賃準(zhǔn)則同時(shí)改進(jìn)了出租 人的信息披露，要求出租人披露對(duì) 其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采 取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng) 險(xiǎn)所采取的措施等。新租賃準(zhǔn)則將 租賃交易更全面地反映在財(cái)務(wù)報(bào)表 中，更直觀地披露出承租人所取得 的權(quán)利和需承擔(dān)的義務(wù)，加強(qiáng)了財(cái) 務(wù)報(bào)表的可比性。
（二）會(huì)計(jì)處理比較分析
新租賃準(zhǔn)則中出租人方面基 本沿襲了原租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī) 定，但承租人的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理 規(guī)定進(jìn)行了巨大調(diào)整。
1.出租人
舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng) 采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期的融資收 入，若與按實(shí)際利率法計(jì)算的結(jié)果 無(wú)重大差異的情況下，可選擇采用 直線法或年數(shù)總和法等計(jì)算。
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng) 統(tǒng)一采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期的融 資收入。
2,承租人
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，若承租人所 租賃資產(chǎn)為低價(jià)值資產(chǎn)，或在租賃 期屆滿時(shí)承租人不具備資產(chǎn)購(gòu)買的 選擇權(quán)，且租賃期不超過(guò)12個(gè)月 （1年），承租人可選擇簡(jiǎn)化處理， 方法同舊準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的核算方 法，只在利潤(rùn)表中核算租金費(fèi)用即 可。
除上述簡(jiǎn)化處理的租賃業(yè)務(wù) 外，承租人應(yīng)將租賃的資產(chǎn)使用權(quán) 和租賃負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確 認(rèn)。在租賃開(kāi)始日，承租人將租賃 資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn) 值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入 賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng) 期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，二者的差額 視作是未確認(rèn)融資費(fèi)用。在每一期 支付租金時(shí)，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn) 行分?jǐn)?，確認(rèn)負(fù)債利息，同時(shí)對(duì)租
賃資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷。此核算方法 強(qiáng)調(diào)了支付預(yù)計(jì)部分，但擔(dān)保價(jià)值 不需要進(jìn)行確認(rèn)。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露上 的比較分析
因出租人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理并未 發(fā)生改變，此部分主要討論新舊租 賃準(zhǔn)則中承租人在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)及 披露方面產(chǎn)生的差異。
1.在資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)上的差異 舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)判斷租
賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否發(fā)生 轉(zhuǎn)移，來(lái)判定該業(yè)務(wù)是經(jīng)營(yíng)租賃還 是融資租賃，舊租賃準(zhǔn)則依托的是 雙模型的方式，即經(jīng)營(yíng)和租賃兩個(gè) 方面。經(jīng)營(yíng)租賃則不需要在固定資 產(chǎn)等相關(guān)科目進(jìn)行登記，且無(wú)需在 資產(chǎn)負(fù)債表中將其體現(xiàn)出來(lái)。
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定異于上文，該 制定使用的是單模型。除簡(jiǎn)化會(huì)計(jì) 處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃 外，所有租賃業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債都 需要在報(bào)表中分別登記，承租人應(yīng) 設(shè)立"使用權(quán)資產(chǎn)”、“租賃負(fù)債” 等科目，根據(jù)其流動(dòng)性特征對(duì)租賃 資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行列報(bào)和披露。
2.利潤(rùn)表列報(bào)上的差異
舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃只 需將租金結(jié)轉(zhuǎn)至費(fèi)用或成本即可， 無(wú)需再進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。但新租 賃準(zhǔn)則則不然，承租人租賃業(yè)務(wù)需 要使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方式，將租 賃資產(chǎn)在"使用權(quán)資產(chǎn)科目”進(jìn)行 核算，并對(duì)該資產(chǎn)按直線法計(jì)提折 舊，每期的租金則將租賃付款額按 攤余成本法進(jìn)行攤銷。
租賃資產(chǎn)每期折舊不變，但每 期的租金卻因租賃付款額的逐期下 降而減少，在租賃前期企業(yè)承擔(dān)的 負(fù)債較多，利息支付壓力較大，租 賃后期利息逐漸下降，負(fù)債壓力減 小，此種變化會(huì)導(dǎo)致整個(gè)租賃期企 業(yè)利潤(rùn)有較大波動(dòng)，企業(yè)需提前做 好資金計(jì)劃，以免影響整體經(jīng)營(yíng)。
3.對(duì)現(xiàn)金流量表上的差異
在新舊租賃準(zhǔn)則中，企業(yè)每 期實(shí)際支付的租金是不變的，所以 租賃業(yè)務(wù)對(duì)資金需求是相同的，在 企業(yè)做資金計(jì)劃時(shí)沒(méi)有影響。但舊 租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃的租賃費(fèi)用 視為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在"經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生 的現(xiàn)金流量”中進(jìn)行核算，而新租 賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃視為企業(yè)融資活 動(dòng)，在"籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量” 中進(jìn)行核算。資金需求的性質(zhì)不同， 對(duì)企業(yè)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)影響不同，企 業(yè)在做預(yù)算安排時(shí)也需充分考慮， 做好計(jì)劃。
（四）在財(cái)務(wù)報(bào)表披露上的差 異
面對(duì)舊租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則 對(duì)租賃業(yè)務(wù)的披露要求更為嚴(yán)格。 承租人和出租人作為租賃主體，各 自披露相關(guān)租賃的業(yè)務(wù)信息，財(cái)務(wù) 報(bào)表使用者結(jié)合租賃雙方的財(cái)務(wù)報(bào) 表數(shù)據(jù)及資料，可完整地了解租賃 業(yè)務(wù)，并較合理地評(píng)估出租業(yè)務(wù)對(duì) 承租人的影響，以準(zhǔn)確分析承租人 的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況，以及現(xiàn)金 流狀況。
三、應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則所產(chǎn)生的 影響
（—）對(duì)租賃承租人產(chǎn)生的 影響
根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人不 具備購(gòu)買選擇權(quán)，且租賃期不超過(guò) 12個(gè)月（1年）的租賃，屬于短 期租賃。短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租 賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán) 資產(chǎn)和租賃負(fù)債。除上述租賃業(yè)務(wù)， 承租人可以采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，其 他租賃業(yè)務(wù)均應(yīng)納入財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行 會(huì)計(jì)核算和披露，使用權(quán)資產(chǎn)和租 賃負(fù)債入表后則會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 產(chǎn)生一系列影響，如使用權(quán)資產(chǎn)和 租賃負(fù)債增加，企業(yè)整體資產(chǎn)、負(fù) 債增加，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率增加，部 分租金費(fèi)用轉(zhuǎn)化為利息費(fèi)用，使得 產(chǎn)權(quán)比率、利息保障倍數(shù)等指標(biāo)下 降，租賃周期內(nèi)租賃成本前移，企 業(yè)盈利能力下降、權(quán)益凈利率下降, 財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)的變化，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù) 風(fēng)險(xiǎn)的增加，營(yíng)運(yùn)、盈利方面的能 力可能會(huì)下降，企業(yè)需提前調(diào)整資 金安排和經(jīng)營(yíng)策略。
除上述財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，對(duì)于 承租人而言，新準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃會(huì) 產(chǎn)生稅會(huì)差異，企業(yè)應(yīng)針對(duì)經(jīng)營(yíng)成 本及納稅籌劃進(jìn)行多方考慮，以盡 力追求企業(yè)價(jià)值最大化。
（二）對(duì)租賃出租人產(chǎn)生的影響 新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)出租 人并未有太大改變，同時(shí)會(huì)計(jì)核算 也并未受到影響。然而事務(wù)都是相 對(duì)的，在準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后在租賃業(yè)務(wù)中， 租賃承租人受到的影響較大，導(dǎo)致 承租人對(duì)是否選擇租賃及租賃業(yè)務(wù) 具體條款的協(xié)商都更謹(jǐn)慎及重視， 出租人的相關(guān)租賃業(yè)務(wù)必然會(huì)受到 影響。比如，某企業(yè)需要使用大型 專用設(shè)備，在舊租賃準(zhǔn)則下承租人 在財(cái)務(wù)報(bào)表中只需核算當(dāng)期的租賃 費(fèi)用，該設(shè)備的使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值、