文 ／ 姚依群
為了進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位的財務(wù)管理和會計核算行為，強(qiáng)化行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行的管理，按照財政部政府收支分類科目改革的要求，結(jié)合財政“金財工程”預(yù)算執(zhí)行管理系統(tǒng)，余杭區(qū)從2007年起對會計集中核算模式下的行政事業(yè)單位，實施了會計科目與預(yù)算項目的二維綜合核算。從實際操作來看，取得了較明顯的實效，同時也存在著一些問題，筆者對此作了一些探討。
一、會計科目與預(yù)算項目二維綜合核算的概念和核算要求
1.概念
會計科目與預(yù)算項目二維綜合核算，是指對發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要按照支出的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或用途分類歸集，記入統(tǒng)一設(shè)置對應(yīng)的會計科目進(jìn)行明細(xì)的會計核算；同時又要按照支出的“功能分類”，根據(jù)預(yù)算單位的部門預(yù)算項目將其分解，確定記入相對應(yīng)的預(yù)算科目與預(yù)算項目，進(jìn)行項目核算；從而實現(xiàn)按會計科目、預(yù)算項目分別生成相關(guān)的賬簿、報表及其他信息資料，使會計核算與預(yù)算執(zhí)行管理相結(jié)合。
會計科目與預(yù)算項目核算兩者的區(qū)別表現(xiàn)在：一是具體核算方式不同。會計科目核算是按支出“經(jīng)濟(jì)分類”的類、款級科目標(biāo)準(zhǔn)來歸集費(fèi)用, 主要特點是統(tǒng)一性，保證了會計核算的一致性及可比性。而預(yù)算項目核算是按照經(jīng)法定程序批準(zhǔn)的單位收支預(yù)算項目，在功能分類的“項”級下進(jìn)一步的細(xì)化核算,由預(yù)算單位根據(jù)實際行政事業(yè)運(yùn)行發(fā)展情況而具體設(shè)置，更多體現(xiàn)的是個性、特殊性，每個單位具體的支出項目及金額都不完全相同。 二是對財政資金的管理角度與反映內(nèi)容不同。會計科目核算主要反映單位支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途，從具體費(fèi)用支出核算角度對財政資金實施管理。而預(yù)算項目核算主要反映單位業(yè)務(wù)活動的不同功能和政策目標(biāo)，綜合反映行政事業(yè)職能活動支出的內(nèi)容和方向，從預(yù)算管理的角度對財政資金實施項目控制。
兩者的聯(lián)系表現(xiàn)在：反映對象與管理目標(biāo)一致，從不同角度核算、反映同一會計主體的同一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。以規(guī)范財政資金的使用，提高資金使用效率，增強(qiáng)各單位嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算的自覺性，提高行政效能,降低行政事業(yè)運(yùn)行成本為共同目標(biāo)。
2.核算要求
會計科目與預(yù)算項目二維綜合核算要求會計人員掌握行政事業(yè)單位的會計制度，熟悉明細(xì)會計科目，并且全面熟悉本單位的預(yù)算編制與具體項目內(nèi)容。實際核算時，預(yù)算項目支出內(nèi)容要對應(yīng)相應(yīng)的會計科目，并且要求將會計科目所記錄、反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容與所列支預(yù)算項目的年初預(yù)算作比較，以確保內(nèi)容相符，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算。如：在人員經(jīng)費(fèi)項目中列支的費(fèi)用，相應(yīng)的會計核算科目是“基本支出-工資福利支出-工資獎金”等明細(xì)科目、“商品服務(wù)支出-辦公費(fèi)、交通費(fèi)”等明細(xì)科目、“對個人和家庭補(bǔ)助支出-離退休金、住房公積金”等明細(xì)科目。如果在人員經(jīng)費(fèi)項目支出中出現(xiàn)的對應(yīng)科目有“招待費(fèi)”，則說明預(yù)算項目與會計科目不適應(yīng)，以招待費(fèi)擠占了人員經(jīng)費(fèi)。
在會計科目與預(yù)算項目二維綜合核算下，所有收入支出均按照批準(zhǔn)的預(yù)算項目進(jìn)行核算，不允許發(fā)生無預(yù)算項目的支出，使同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從會計科目與預(yù)算項目兩個不同角度，分別得到了反映，核算中心能夠用預(yù)算指標(biāo)項目來規(guī)范和控制單位的各項支出。
二、現(xiàn)階段集中核算模式下，二維綜合核算中存在的問題及原因
1.偏重預(yù)算項目，忽視了會計科目的正確運(yùn)用。存在把在同一預(yù)算項目中列支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，籠統(tǒng)地列入同一會計科目中反映的現(xiàn)象，即未按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類，列入對應(yīng)會計科目。有的報賬單位誤認(rèn)為只要將預(yù)算項目列支正確就行了，忽視了對會計科目的正確運(yùn)用，使會計科目核算過于粗化，不能真實地反映項目資金具體使用情況，容易產(chǎn)生經(jīng)費(fèi)混同使用。如：部分單位在業(yè)務(wù)費(fèi)項目中列支的招待費(fèi)、會議費(fèi)、考察費(fèi)等支出，混同在“其他商品服務(wù)支出”會計科目中一并反映。雖然預(yù)算項目沒錯，但會計科目運(yùn)用不正確，造成會計科目核算粗化，不符合會計核算的明晰性要求。
2.預(yù)算項目放置不當(dāng)。存在預(yù)算項目放置錯誤或預(yù)算科目與項目不對應(yīng)的情況，個別甚至出現(xiàn)只填寫會計科目，而預(yù)算科目與項目欄空白，由核算中心審核時再來“填空”的現(xiàn)象。這不僅加大了中心的審核工作壓力，而且直接影響了項目核算的正確性。由于報賬會計對預(yù)算項目了解不夠,經(jīng)常出現(xiàn)經(jīng)費(fèi)支出放錯預(yù)算項目，之后又調(diào)整支出的情況。在調(diào)整時，涉及的會計科目、預(yù)算科目與預(yù)算項目未一一對應(yīng)，支出明細(xì)賬出現(xiàn)了“三頭掛賬”現(xiàn)象，影響了核算的真實性、及時性。
3.預(yù)算項目編制不科學(xué)、不夠細(xì)化帶來預(yù)算執(zhí)行不到位的問題。有的單位預(yù)算項目內(nèi)容比較籠統(tǒng)，不夠細(xì)化，有的項目沒有明確具體列支內(nèi)容與范圍，有的一個項目涉及的內(nèi)容較多，但未在備注欄加以說明，有些預(yù)算項目雖然在備注欄中注明了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，但未注明列支金額比例。在實際核算時，單位會計難于確定在哪個項目進(jìn)行歸集列支，執(zhí)行起來有困難，容易產(chǎn)生項目間的錯位、移用。
核算中反映出報賬單位對支出進(jìn)度控制不嚴(yán)，有些單位支出進(jìn)度較快，影響后續(xù)業(yè)務(wù)工作的正常開展。部分單位雖然對預(yù)算項目指標(biāo)的額度嚴(yán)格控制，但對項目支出的內(nèi)容控制卻不夠嚴(yán)肅，出現(xiàn)在項目經(jīng)費(fèi)中列支與項目無關(guān)的支出，擠占、挪用項目經(jīng)費(fèi)的情況。
4.預(yù)算外資金、上級補(bǔ)助資金、其他收入資金的項目核算尚不夠細(xì)化。預(yù)算外資金、上級補(bǔ)助資金、其他收入資金目前尚未納入細(xì)化的項目核算與控制。由于各單位的職能、業(yè)務(wù)不同，核算中心對以上資金的具體來源、性質(zhì)不甚了解。而資金到賬時，如果單位結(jié)報項目填列不夠清楚，則會增加中心審核控制的難度，使其難以進(jìn)行項目控制。
5.對集中核算單位預(yù)算執(zhí)行的控制監(jiān)督與分析欠深入。核算中心依據(jù)單位全年各項目的預(yù)算指標(biāo)數(shù)，開展項目核算，且按其指標(biāo)額度進(jìn)行項目指標(biāo)控制，但對各單位具體全年收支預(yù)算內(nèi)容的構(gòu)成不了解，因而在實際審核中，對于項目經(jīng)費(fèi)的具體使用內(nèi)容與用途是否符合年初預(yù)算要求，以及對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容真實性的識別存在一定難度。僅依據(jù)二維綜合核算的信息難以對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行深入分析。
出現(xiàn)以上問題的主要原因：一方面，是單位的預(yù)算管理與核算中心二維綜合核算相分離，核算中心對單位項目經(jīng)費(fèi)的具體列支內(nèi)容、資金來源和性質(zhì)等了解不夠；另一方面，單位報賬會計對二維綜合核算的概念模糊，對本單位的整體收支與預(yù)算不熟悉，對項目經(jīng)費(fèi)具體的列支內(nèi)容與范圍不了解，報賬會計的業(yè)務(wù)素質(zhì)尚未完全達(dá)到二維綜合核算的要求。
三、提高二維綜合核算水平的建議與設(shè)想
1.夯實二維綜合核算的基礎(chǔ)，強(qiáng)化報賬單位的財務(wù)管理意識。做好會計科目與預(yù)算項目二維綜合核算是單位預(yù)算執(zhí)行的重要組成部分，因而首先報賬單位的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)重視支持財務(wù)管理工作，提高報賬會計的工作積極性，建立健全內(nèi)部控制與監(jiān)督考評體系，創(chuàng)造良好的財務(wù)管理環(huán)境。
集中核算形式下的二維綜合核算并未改變報賬單位的會計責(zé)任主體，各單位必須對自己的經(jīng)濟(jì)活動的合法性、內(nèi)容的真實性負(fù)責(zé)，在具體操作中改變對核算中心的“依賴性”。
2.加強(qiáng)二維綜合核算的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高單位報賬會計的素質(zhì)。一是根據(jù)實際操作情況，總結(jié)經(jīng)驗，針對問題開展業(yè)務(wù)后續(xù)培訓(xùn)，使報賬會計能在實踐的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高綜合核算的業(yè)務(wù)水平，能正確理解會計科目與預(yù)算項目核算相互區(qū)別又相互聯(lián)系的關(guān)系。二是加強(qiáng)報賬會計的職業(yè)道德教育，提高報賬會計的職業(yè)道德水平與相關(guān)法律知識水平，建立職業(yè)道德監(jiān)督考核制度，規(guī)范報賬會計的工作行為，提升他們的責(zé)任心。三是加強(qiáng)報賬會計業(yè)務(wù)知識的更新培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)勝任能力。通過業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使報賬會計做到既掌握政府收支分類改革后的會計科目運(yùn)用，又熟悉本單位的預(yù)算編制全面情況和各預(yù)算科目與項目的對應(yīng)關(guān)系。報賬時能正確填寫會計科目、預(yù)算科目、項目，同時掌握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及票據(jù)的來龍去脈，具備一定的財務(wù)管理水平。
3.完善報賬單位預(yù)算管理制度，科學(xué)編制預(yù)算，嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行，提高項目核算的信息質(zhì)量。按照各單位的具體行政管理職能，進(jìn)一步科學(xué)地細(xì)化項目預(yù)算編制。采用“零基預(yù)算”編制項目經(jīng)費(fèi)，使各項目簡明扼要，科學(xué)實用，使具體實施項目核算時更具操作性。強(qiáng)化預(yù)算約束意識，加強(qiáng)事前、事中控制，規(guī)范內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)審核、審批內(nèi)控程序，特別是項目經(jīng)費(fèi)與專項資金、?？畹氖褂茫瑧?yīng)經(jīng)財務(wù)主管履行審核后，再交上一級領(lǐng)導(dǎo)審批，謹(jǐn)防超支與違規(guī)使用，以保證預(yù)算項目核算的真實性、準(zhǔn)確性。
4.完善會計科目的設(shè)置與預(yù)算項目的細(xì)化核算。根據(jù)實際核算所需，改進(jìn)、完善支出明細(xì)科目體系。按照預(yù)算管理的完整性要求，將預(yù)算外資金、上級補(bǔ)助收入等資金納入項目明細(xì)核算，實現(xiàn)預(yù)算內(nèi)外所有資金納入項目細(xì)化核算管理，同時對所有資金實施項目指標(biāo)控制，禁止無指標(biāo)列支費(fèi)用 ，同時按行政事業(yè)單位會計制度的要求，將預(yù)算項目的支出內(nèi)容一一對應(yīng)到會計科目中核算，使會計科目與預(yù)算項目的核算有機(jī)結(jié)合，綜合反映財政資金的使用情況。
5.提高核算中心人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，明確中心在實施二維綜合核算中，對報賬單位的預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)控的職責(zé)與地位。目前核算中心的業(yè)務(wù)工作，實際上已從單一的審核支付與會計核算，向預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控管理滲透。按綜合核算的要求，應(yīng)強(qiáng)化培訓(xùn)學(xué)習(xí)，不斷提高中心人員綜合素質(zhì)與工作勝任能力，特別是要提高其項目預(yù)算執(zhí)行與監(jiān)控識別能力。核算中心人員不僅應(yīng)熟悉報賬單位的預(yù)算項目指標(biāo)數(shù)，而且要了解報賬單位的具體預(yù)算項目內(nèi)容，在審核時，既能實行項目指標(biāo)額度控制，又能識別項目列支內(nèi)容的真實性與合理性。明確核算中心預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控的職責(zé)與地位，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行與監(jiān)控職能，使中心通過二維綜合核算，能加大監(jiān)控力度，加深執(zhí)行分析，杜絕違規(guī)行為。
6.加強(qiáng)核算中心與報賬單位的聯(lián)系與配合，共同促進(jìn)提高二維綜合核算水平。明確雙方職責(zé)，加強(qiáng)聯(lián)系與配合。報賬單位作為會計主體，財務(wù)管理職能不變，在實際工作中，單位不能只履行報賬，在財務(wù)管理上放松，將責(zé)任歸入核算中心，而應(yīng)在加強(qiáng)單位內(nèi)部財務(wù)管理的同時，配合中心做好會計科目與預(yù)算項目的二維綜合核算。同時核算中心應(yīng)主動與報賬單位聯(lián)系，了解單位實際業(yè)務(wù)開展情況與具體的項目經(jīng)費(fèi)列支內(nèi)容，加強(qiáng)監(jiān)督，注意有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項的前后銜接，共同促進(jìn)會計科目與預(yù)算項目二維綜合核算水平的提高。
（作者單位：余杭區(qū)會計核算中心）
