新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）主要是規(guī)范與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。本文將其與2004年財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2004〕5號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱舊辦法）進(jìn)行對(duì)比分析。
新舊政策的區(qū)別
1．分類不同：新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)性資產(chǎn)不劃分成熟與否。舊辦法將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)性資產(chǎn)劃分為成熟和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
2．折舊方法不同：新準(zhǔn)則采用年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，取消了舊辦法年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊的方法。
3．成本轉(zhuǎn)結(jié)方法不同：新準(zhǔn)則可以采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法。舊辦法沒有這方面的規(guī)定。
4．會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：新準(zhǔn)則以歷史成本計(jì)量為主，但允許企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。舊辦法只可以使用歷史成本。
5．跌價(jià)和減值準(zhǔn)備：新準(zhǔn)則規(guī)定消耗性資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可以恢復(fù)，生產(chǎn)性資產(chǎn)計(jì)提的減值不可恢復(fù)，公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。舊辦法消耗性資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備和生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備均不可恢復(fù)。
6．天然起源的生物資產(chǎn)：新準(zhǔn)則規(guī)定以名義金額入賬，名義金額為1元人民幣。舊辦法沒有此類方法的規(guī)定。
7．會(huì)計(jì)科目的變化：新準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置盡量按一般性企業(yè)通用的會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)，在二級(jí)科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會(huì)計(jì)科目不足以說明其特點(diǎn)時(shí)，才新設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。
舉例分析新舊政策的財(cái)務(wù)處理差異
例：假如紅富農(nóng)場(chǎng)為一家養(yǎng)豬場(chǎng)，對(duì)公豬、母豬、仔豬等，按飼養(yǎng)的檔次不同，實(shí)行分群核算，2008年有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
1.2008年3月，紅富農(nóng)場(chǎng)從市場(chǎng)上一次性購(gòu)入14頭種豬和500頭仔豬，單價(jià)分別為1500元和300元，共計(jì)171000元。此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4000元，保險(xiǎn)費(fèi)為2500元，裝卸費(fèi)為2050元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。
2.500頭仔豬中有300頭作為育肥豬分群核算，關(guān)于該300頭仔豬相關(guān)資料如下：共喂養(yǎng)飼料費(fèi)5萬(wàn)元，支付飼養(yǎng)人員工資3萬(wàn)元，豬舍折舊費(fèi)1萬(wàn)元。2008年11月，紅富農(nóng)場(chǎng)遭受疫情，致使農(nóng)場(chǎng)嚴(yán)重受災(zāi)，該300頭育肥豬的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為120000元，12月將其中的200頭育肥豬宰殺后冷凍入庫(kù)準(zhǔn)備出售，另外將剩余的100頭直接出售，共收到銀行存款110000元。
3.2008年3月，農(nóng)場(chǎng)自行繁殖產(chǎn)畜150頭，并實(shí)行分群核算，該產(chǎn)畜達(dá)到成熟期時(shí)共發(fā)生飼料費(fèi)30000元，人員工資20000元，豬舍折舊費(fèi)5000元，水電費(fèi)3000元，并都以銀行存款支付。
4.2008年11月，紅富農(nóng)場(chǎng)遭受疫情，致使農(nóng)場(chǎng)嚴(yán)重受災(zāi)，以上150頭產(chǎn)畜的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為40000元。
5.由于產(chǎn)畜會(huì)隨著年齡的增長(zhǎng)逐漸衰老，經(jīng)場(chǎng)長(zhǎng)辦公會(huì)議同意，根據(jù)產(chǎn)畜的生育特點(diǎn)，以上150頭產(chǎn)畜采用“產(chǎn)量法”計(jì)提折舊。已知該批產(chǎn)畜在孕仔過程中發(fā)生飼料費(fèi)40000元，人員工資30000元，豬舍折舊費(fèi)10000元，水電費(fèi)5000元，該批產(chǎn)畜共計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費(fèi)8000元，并都以銀行存款支付。
6.以上150頭成熟期產(chǎn)畜有50頭轉(zhuǎn)為育肥畜，另30頭進(jìn)行處置，取得銀行收入30000元。
7.由于該農(nóng)場(chǎng)地域特點(diǎn)，從而擁有并控制了一片天然起源的植物林。
案例解析：1.確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)：
分?jǐn)偙壤?4000+2500+2050)/171000＝5％
14頭種豬應(yīng)分?jǐn)偅?4×1500×5％＝1050(元)
500頭仔豬應(yīng)分?jǐn)偅?00×300×5％＝7500(元)
賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)22050消耗性生物資產(chǎn)157500
貸：銀行存款179550。
2.在成本核算中，能分清批次的費(fèi)用直接歸集到核算對(duì)象中去。豬場(chǎng)投入的飼料、人員工資及豬舍折舊費(fèi)等因?qū)嵭蟹秩汗芾?，可以直接歸集到“消耗性生物資產(chǎn)”科目中。期末，按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上述共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行分配，借“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”等科目，貸“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，
即：借：消耗性生物資產(chǎn)90000
貸：應(yīng)付職工薪酬30000
原材料 50000
累計(jì)折舊 10000
計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=（157500×300/500+90000）-120000=184500-120000=64500（元）。
借：資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn) 64500
貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 64500200
頭育肥豬宰殺入庫(kù)：
借：農(nóng)產(chǎn)品 80000
消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備43000（64500×200/300）
貸：消耗性生物資產(chǎn)123000（184500×200/300）100頭
直接出售：借：銀行存款 110000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 110000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40000 消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 21500
貸：消耗性生物資產(chǎn) 61500
3.“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目可按“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”進(jìn)行明細(xì)核算?！拔闯墒焐a(chǎn)性生物資產(chǎn)”主要核算自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出，
即：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—— 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)58000
貸：原材料 30000
應(yīng)付職工薪酬20000
累計(jì)折舊 5000
銀行存款 3000。
未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按其賬面余額，借“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）”科目，貸“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）”科目。假設(shè)不再發(fā)生其他費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理如下：借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——
成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 58000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—— 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)58000。
4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》有關(guān)減值跡象進(jìn)行減值測(cè)試。消耗性生物資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》進(jìn)行減值計(jì)提，
即：借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 18000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18000。
5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，能分清對(duì)象的可以直接計(jì)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)由農(nóng)產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，借“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。期（月）末，可按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上述共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行分配，借“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”等科目，貸“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。
成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)才能計(jì)提折舊，而是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)。會(huì)計(jì)處理為：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本93000
貸：原材料 40000
應(yīng)付職工薪酬30000 累計(jì)折舊 10000
銀行存款 5000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 8000。
6.轉(zhuǎn)為育肥畜的會(huì)計(jì)處理：
借：消耗性生物資產(chǎn)10666.67生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 2666.67
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)19333.33
處置肥畜的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 30000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 1600
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3600
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—— 成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 11600
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 23600。
7.對(duì)于天然起源的生物資產(chǎn)，企業(yè)幾乎沒有投入，因此，其成本難以確定價(jià)格。在我國(guó)當(dāng)前生物資產(chǎn)市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)的情況下，天然起源生物資產(chǎn)公允價(jià)值的取得存在相當(dāng)?shù)睦щy。鑒于天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣，
即：借：公益性生物資產(chǎn) 1
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1。
