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 引 言

自2019年1月1日起，《政府會計制度》在全國開始實行，形成了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計核算模式，并設(shè)置了五大財務(wù)會計要素和三大預算會計要素。新制度要求單位應(yīng)當在編制反映單位財務(wù)狀況的財務(wù)報表同時也應(yīng)編制反映單位年度預算執(zhí)行情況的預算會計報表，在新舊科目銜接時預算結(jié)余類科目與原事業(yè)單位財務(wù)制度的會計科目之間是存在著勾稽平衡關(guān)系的，財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財政撥款結(jié)余=財政補助結(jié)余+財政補助結(jié)轉(zhuǎn)；非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)；非財政撥款結(jié)余=事業(yè)基金-其他應(yīng)收款-應(yīng)收賬款+應(yīng)付賬款+應(yīng)交增值稅+其應(yīng)交稅費+應(yīng)付職工薪酬；專用結(jié)余=專用基金科目余額。

在《政府會計制度》下提出了“平行記賬”的核算方法，但如何確定“平行記賬”是否正確，就要編制本年盈余與預算結(jié)余差異表，查找本年盈余和預算結(jié)余的差異至關(guān)重要，而差異項的登記則成了《政府會計制度》中實施的重要工作。

一、新制度下財務(wù)與預算科目出現(xiàn)差異的原因

財務(wù)會計做賬要依據(jù)權(quán)責發(fā)生制完成，它是以會計本期發(fā)生的收入和費用，是否計入本期損益為標準來處理有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而預算會計做賬要求依據(jù)收付實現(xiàn)制完成，它是以款項是否已經(jīng)收到或付出作為計算標準，從而來確定是否是本期的收益或費用，所以兩者在根本上就存在著不同，這就是兩者產(chǎn)生差異的原因。

二、差異項的具體處理

（一）差異項調(diào)整的簡化公式與表格

《本年盈余與預算結(jié)余差異表》是將差異項具體反映在此的結(jié)果表現(xiàn)。《本年盈余與預算結(jié)余差異表》平衡式可以簡化表現(xiàn)為：本年預算結(jié)余+財務(wù)已收、預算未收+預算已支、財務(wù)未支-預算已收、財務(wù)未收-財務(wù)已支、預算未支=本年盈余（簡化差異表如表1所示）

圖片

（二）差異加項的事項分析——（財務(wù)盈余多于預算結(jié)余）

1.財務(wù)已收而預算未收

（1）應(yīng)收款項確認收入時形成的差異

因銷售商品、提供勞務(wù)卻還未收到款項時，財務(wù)會計科目確認為收入，而預算不能確認為預算收入，而只有實際收到現(xiàn)金流入時，預算才可確認為收入。相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：應(yīng)收賬款

貸：事業(yè)收入、經(jīng)營收入等

預算科目：

不做分錄

（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時形成的差異

財務(wù)會計會依照權(quán)責發(fā)生制原則確認為收入，因為沒有形成現(xiàn)金流入，故無法確認預算收入。相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：固定資產(chǎn)   

貸：捐贈收入

預算科目：

不做分錄

2.預算已支而財務(wù)未支

（1）應(yīng)付款項及預付賬款確認支出時形成的差異

財務(wù)會計依據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，在發(fā)生應(yīng)付或預付款項時，不在支付時確認為費用，應(yīng)當在采購物資，對應(yīng)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時才可確認，而預算會計會因為發(fā)生貨幣資金的交付，要確認。相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：應(yīng)付賬款/預付賬款   

貸：銀行存款

預算科目：

借：事業(yè)支出-科研支出/非科研支出

貸：資金結(jié)存

（2）取得政府儲備物資及存貨時產(chǎn)生的差異

購買存貨、政府儲備物資時，雖形成了資金的流出，但財務(wù)會計依照權(quán)責發(fā)生制原則，應(yīng)在后期領(lǐng)用存貨、政府儲備物資時或發(fā)出時才計入費用，而在做預算會計科目時，因貨幣資金已經(jīng)支付，需要確認支出，相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：庫存物品/政府儲備物資

貸：銀行存款

預算科目：

借：事業(yè)支出-科研支出/非科研支出-商品和服務(wù)支出-專用材料費   

貸：資金結(jié)存

（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本支出產(chǎn)生的差異

因購買固定、無形資產(chǎn)資本性支出時，財務(wù)依照權(quán)責發(fā)生制原則，將其確認為相應(yīng)的資產(chǎn)，不確認為費用，以后各期通過折舊、攤銷方式確認為費用，而預算會計會在購入當期全部確認為預算支出，相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)   

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度

預算科目：

借：事業(yè)支出-科研支出/非科研支出-資本性支出   

貸：資金結(jié)存

（4）償還借款本息支出時產(chǎn)生的差異

在償還借款本息時，財務(wù)會計應(yīng)沖減其賬面金額，而預算會計科目則計入支出，相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：短期借款   

貸：銀行存款

預算科目：

借：債務(wù)還本支出   

貸：資金結(jié)存

（三）差異減項的事項分析（財務(wù)盈余少于預算結(jié)余）

1.預算已收而財務(wù)未收

（1）收到應(yīng)收款項及預收賬款時形成的差異

當收到前期形成的應(yīng)收款項時，財務(wù)會計科目不確認收入，而預算會計科目因在本期收到了貨幣資金，所以需要確認為收入。相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：銀行存款   

貸：應(yīng)收賬款

預算科目：

借：資金結(jié)存   

貸：事業(yè)預算收入-非科研收入/經(jīng)營預算收入

當收到預收賬款時，財務(wù)不予以確認收入，到本期結(jié)轉(zhuǎn)時會以完工程度來確認收入，而預算會計科目會在收到款項時，一次性計入預算收入。相關(guān)分錄：

①收到款項時

財務(wù)科目：

借：銀行存款   

貸：預收賬款

預算科目：

借：資金結(jié)存   

貸：事業(yè)預算收入-科研收入

②期末按完工程度結(jié)轉(zhuǎn)時

財務(wù)科目：

借：預收賬款   

貸：事業(yè)收入-科研收入

預算科目：

不做分錄

（2）取得借款時確認的預算收入形成的差異

在發(fā)生借款時，財務(wù)會計將本金確認為負債，在借款期間產(chǎn)生的利息支出才予以確認為費用，而預算會計會確認為債務(wù)預算收入，相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：銀行存款   

貸：短期借款

預算科目：

借：資金結(jié)存   

貸：債務(wù)預算收入

2.財務(wù)已支而預算未支

（1）發(fā)出政府儲備物資及存貨時確認的費用形成的差異

在政府儲備物資及存貨領(lǐng)用時，財務(wù)會計科目應(yīng)確認為費用，預算會計科目不予以確認。相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動費用等-商品和服務(wù)支出-專用材料費   

貸：庫存物品/政府儲備物資

預算科目：

不做分錄

（2）計提折舊和攤銷費用時形成的差異

在購入資本性支出時，預算會計已經(jīng)全部確認為支出，而財務(wù)會計會在使用期間，通過計提折舊、攤銷方式確認費用，相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動費用等-固定資產(chǎn)折舊費/無形資產(chǎn)攤銷費   

貸：固定資產(chǎn)累計折舊/無形資產(chǎn)累計攤銷

預算科目：

不做分錄

（3）發(fā)生資產(chǎn)處置費用時形成的差異

若在資產(chǎn)處置過程中沒有發(fā)生相關(guān)的現(xiàn)金流出，在出售或處置資產(chǎn)時，財務(wù)會計按照差額確認為資產(chǎn)處置費用，而預算會計不確認支出。相關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：資產(chǎn)處置費用    

固定資產(chǎn)累計折舊   

貸：固定資產(chǎn)

預算科目：

不做分錄

（4）預付賬款及應(yīng)付款項在確認時形成的差異

由于沒有實質(zhì)性的資金流出，財務(wù)會計科目確認費用，而預算會計科目不確認為支出。關(guān)分錄：

財務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動費等   

貸：應(yīng)付賬款

預算科目：

不做分錄

三、差異表的應(yīng)用

對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較繁多的事業(yè)單位，若到年底報表時逐筆分析業(yè)務(wù)，不僅工作量大，而且很容易出差錯，所以在平時做賬時就可以設(shè)置輔助事項按照加、減調(diào)整類別去設(shè)置大項，按大項里面的明細說明去設(shè)置細項，在遇到財務(wù)與預算科目的收入與費用和支出的差異時，只需要選擇對應(yīng)的明細編號，到需要查找各項收支差異時，就可以調(diào)出該科目下的差異明細事項和金額。范例如下：

假定本業(yè)務(wù)均發(fā)生在2020年，且期初均為0，金額單位為萬元：

（1）收到技術(shù)服務(wù)收入20萬元，銀行已入賬，

（2）收到“財政零余額的到賬通知書”，基本支出60萬元，項目支出440萬元，

（3）借入短期借款10萬元，

（4）購入研發(fā)設(shè)備一臺10萬元，已驗收入庫并已達到使用狀態(tài)，已支付設(shè)備款，

（5）收到上年已開具發(fā)票的應(yīng)收賬款5萬元，

（6）實驗室領(lǐng)用試劑3.2萬元，

（7）12月累計折舊20萬元。

會計分錄如下：

①財務(wù)科目：

借：銀行存款-基本戶 20   

貸：事業(yè)收入-非科研收入-技術(shù)收入-技術(shù)服務(wù) 20

預算科目：

借：資金結(jié)存-貨幣資金-銀行存款-基本戶 20   

貸：事業(yè)預算收入-非科研收入-技術(shù)收入-技術(shù)服務(wù) 20

②財務(wù)科目：

借：零余額賬戶用款額度-基本 60    

零余額賬戶用款額度-項目 440   

貸：財政撥款收入-基本支出 60     

財政撥款收入-項目支出 440

預算科目：

借：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度-基本 60    

資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度-項目 440   

貸：財政預算撥款收入-基本支出 60   

財政預算撥款收入-項目支出 440

③財務(wù)科目：

借：銀行存款-基本戶 10   

貸：短期借款 10

預算科目：

借：資金結(jié)存-貨幣資金-銀行存款-基本戶 10   

貸：債務(wù)預算收入 10

④財務(wù)科目：

借：固定資產(chǎn)-通用設(shè)備-購入 10   

貸：零余額賬戶用款額度-項目 10

預算科目：

借：科研支出-財政項目-資本性支出-專用設(shè)備購置 10   

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度-項目 10

⑤財務(wù)科目：

借：銀行存款-基本戶 5  

貸：應(yīng)收賬款 5

預算科目：

借：資金結(jié)存-貨幣資金-銀行存款-基本戶 5   

貸：經(jīng)營預算收入-產(chǎn)品（商品）銷售收入 5

⑥財務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動費用-科研活動-商品和服務(wù)支出-專用材料費 3.2   

貸：庫存物品 3.2

預算科目：

不做分錄

⑦財務(wù)科目：

借：業(yè)務(wù)活動費用-科研活動-固定資產(chǎn)折舊費-專用設(shè)備20   

貸：固定資產(chǎn)累計折舊-專用設(shè)備 20

預算科目：

不做分錄

差異項分析如表2所示。

圖片

本年盈余=①20+②60+②440-⑥3.2-⑦20=496.8（萬元）

本年預算結(jié)余=①20+②60+②440+③10-④10+⑤5=525（萬元），差異項表如表3所示。

圖片

結(jié) 語

在《政府會計制度》下，做到財務(wù)會計和預算會計有效的結(jié)合并且又可適度分離，“平行記賬”是有效的方法，但由于記賬的基礎(chǔ)不同，在“平行記賬”過程中必然會產(chǎn)生差異，而在日常核算過程中登記差異的種類必不可少，這樣在最終進行《本年盈余與預算結(jié)余差異表》編制時，就會讓工作變得簡單，而這樣做我們也可知道每一項收入、支出的差異均發(fā)生在何處、發(fā)生了多少，這樣可使財務(wù)人員能夠?qū)Σ町惿钊肓私?，而想做到這些我們還需要有一個強有力的信息系統(tǒng)的支持，這樣在工作量增加的同時，還能保證數(shù)據(jù)的準確性，保證出示的數(shù)據(jù)真實、易懂。