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  某國(guó)有控股上市公司的后勤服務(wù)性子公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）主要業(yè)務(wù)是為上市公司的職工家屬提供生活物資零售服務(wù),　屬于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)。實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，A公司采用“獎(jiǎng)勵(lì)積分”的形式促銷，在穩(wěn)定客戶和增加營(yíng)收方面收效顯著。然而，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，由于“獎(jiǎng)勵(lì)積分”屬于準(zhǔn)則中規(guī)定的合同中的可變對(duì)價(jià)，存在客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分抵減其商品款，直接兌換商品，或在與A公司合作其他商家處兌換商品或享受服務(wù)等三種具體情形。

本文重點(diǎn)就新收入準(zhǔn)則結(jié)合“獎(jiǎng)勵(lì)積分”的會(huì)計(jì)核算與處理的要求，以“業(yè)財(cái)融合”視角，分析A公司實(shí)際會(huì)計(jì)處理中所存在的問(wèn)題，以及對(duì)采取相關(guān)措施規(guī)范“獎(jiǎng)勵(lì)積分”核算、開(kāi)展稅務(wù)籌劃和降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行淺析。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

1.減少了一種交易多種會(huì)計(jì)處理現(xiàn)象

以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引，具體體現(xiàn)在舊收入準(zhǔn)則第十五條企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)務(wù)需要，導(dǎo)致企業(yè)憑借各自的理解處理。新收入準(zhǔn)則對(duì)某些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定，為實(shí)際操作提供了更為明確的具體指導(dǎo)，減少了一種交易不同企業(yè)間存在多種會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)象，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型

不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，統(tǒng)一按“五步法模型”對(duì)收入進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。即：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同。新收入準(zhǔn)則涉及到合同的合并與變更。第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，舊收入準(zhǔn)則按每個(gè)合同來(lái)確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則通常按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，履約義務(wù)作為最小的基本單位，履約義務(wù)小于或等于合同。第三步，確定交易價(jià)格。如果單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察，企業(yè)應(yīng)對(duì)其作出估計(jì)，有時(shí)交易價(jià)格包含僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)的折扣或可變對(duì)價(jià)金額。第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。第五步，主體履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，可能在一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，也可能在一個(gè)時(shí)期確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則確認(rèn)是站在客戶的角度考慮問(wèn)題，以客戶是否能夠取得商品或服務(wù)的控制權(quán)作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。相比之下，舊收入準(zhǔn)則是站在銷售方的角度考慮問(wèn)題。

二、“獎(jiǎng)勵(lì)積分”會(huì)計(jì)處理主要問(wèn)題

“客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分”屬于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，在工作中存在以下問(wèn)題：

1.收入計(jì)量不準(zhǔn)確

核算客戶兌付“獎(jiǎng)勵(lì)積分”時(shí)，由于暫無(wú)客戶實(shí)際兌換“消費(fèi)積分”的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，可能會(huì)產(chǎn)生收入計(jì)量不準(zhǔn)確的問(wèn)題。

如某客戶花費(fèi)1000元購(gòu)買A公司物資1000元，同時(shí)還獲得了兌換價(jià)值100元“消費(fèi)積分”的權(quán)利。按照舊準(zhǔn)則，A公司按1000/（1000+100）×1000　確認(rèn)收入。A公司根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)90%　的“消費(fèi)積分”將被兌換，如果實(shí)際“消費(fèi)積分”到期后被兌換了60%或95%，或發(fā)生客戶放棄兌換“消費(fèi)積分”的情形，將產(chǎn)生收入計(jì)量不準(zhǔn)確的問(wèn)題。

2.視同銷售還是按銷售折扣處理問(wèn)題

客戶使用“獎(jiǎng)勵(lì)積分”兌換A公司商品，是否視同銷售還是按銷售折扣處理，有待與稅務(wù)加強(qiáng)溝通確認(rèn)。

如某客戶用積攢的100元獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換了A公司售價(jià)100元的商品。由于沒(méi)有業(yè)務(wù)憑據(jù)證明收取了對(duì)價(jià)，也就無(wú)法判定該商品是送給客戶還是賣給客戶。稅務(wù)部門可能會(huì)因該交易無(wú)相關(guān)憑據(jù)證明而要求A公司按視同銷售處理，進(jìn)而增加A公司稅負(fù)成本。

3.銷售稅額與稅務(wù)部門認(rèn)定不一致

客戶使用“獎(jiǎng)勵(lì)積分”兌換與A公司合作商家的商品或服務(wù)，由于為客戶提供服務(wù)的主體發(fā)生變化，加之A公司與合作商家雙方之間適用稅率可能存在差異，可能導(dǎo)致銷售稅額與稅務(wù)部門認(rèn)定不一致等問(wèn)題。

客戶使用“獎(jiǎng)勵(lì)積分”兌換與A公司合作商家的商品或服務(wù)，實(shí)質(zhì)上是A公司向合作商家購(gòu)買了商品或服務(wù)再提供給客戶。A公司應(yīng)作為視同銷售處理。

三、“獎(jiǎng)勵(lì)積分”應(yīng)對(duì)措施

對(duì)“客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分”應(yīng)評(píng)估是否作為單項(xiàng)履約義務(wù)，并將相關(guān)交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來(lái)行使購(gòu)買選擇權(quán)取得控制權(quán)時(shí)或該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)收入。

1.應(yīng)用估計(jì)的兌換率計(jì)算收入

針對(duì)客戶消費(fèi)時(shí)積累的獎(jiǎng)勵(lì)積分，需應(yīng)用兌換率計(jì)算收入，即客戶將來(lái)使用積分的比率，按歷史經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷等估計(jì)出兌換率。仍沿用上例，A公司按1000/（1000+100×兌換率）×1000　來(lái)確認(rèn)商品銷售收入；分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分部分先確認(rèn)為合同負(fù)債，待客戶實(shí)際兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或積分失效時(shí)轉(zhuǎn)為收入。否則，不滿足新準(zhǔn)則中收入要體現(xiàn)履約的程度和進(jìn)度的要求。

2.清楚闡述數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換關(guān)系及兌換率

客戶使用“獎(jiǎng)勵(lì)積分”兌換A公司商品是否視同銷售，同當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的鑒定有關(guān)。A公司財(cái)務(wù)人員充分發(fā)揮專業(yè)水平，確保業(yè)務(wù)從頭到尾的數(shù)據(jù)是規(guī)范的、完整的。清楚闡述數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換關(guān)系及兌換率等，且有明晰的表格支撐。證明是本次售價(jià)100元的商品和上次售價(jià)1000元的商品捆綁在一起按1000元的售價(jià)做的一個(gè)事前折扣，不按視同銷售繳納增值稅，從而降低企業(yè)稅負(fù)。

3.將在第三方消費(fèi)視同銷售處理

使用獎(jiǎng)勵(lì)積分在與A公司合作的第三方消費(fèi)，須視同銷售處理。銷項(xiàng)稅額的適用稅率跟合作方提供的服務(wù)或商品的適用稅率相一致，這也是同稅務(wù)部門溝通后的結(jié)果，實(shí)際操作中既規(guī)避了涉稅的風(fēng)險(xiǎn)又在一定程度上降低了企業(yè)的稅負(fù)。

四、施行新準(zhǔn)則后的應(yīng)對(duì)

1.規(guī)范合同管理

新準(zhǔn)則中165　次出現(xiàn)“合同”的字眼，將合同提到了一個(gè)新的高度。合同決定流程，流程決定如何確認(rèn)收入和涉稅問(wèn)題。合同條款的約定直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，合同到底怎樣簽，什么樣的商業(yè)模式對(duì)企業(yè)最有利，簽合同時(shí)合同履約義務(wù)更明確還是更模糊好，要看企業(yè)的具體情況。新收入準(zhǔn)則涉及到合同合并和變更，且合同合并或變更后的管理和核算較以往有較大不同。企業(yè)應(yīng)修訂合同的簽訂、合并、變更等管理流程，在分析業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上制定并出臺(tái)新的合同范本，指導(dǎo)業(yè)務(wù)人員使用。此外，企業(yè)還應(yīng)梳理主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并在合同中仔細(xì)斟酌，重新考慮商業(yè)模式簽訂合同。

2.加強(qiáng)財(cái)稅籌劃

納稅籌劃是在合法前提下盡可能降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，減少涉稅負(fù)擔(dān)，延遲納稅時(shí)間。一方面，熟讀國(guó)家出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策。納該納的稅，享受該享受的優(yōu)惠。在總體收入不變的情況下，交易價(jià)格拆分到單項(xiàng)履約義務(wù)環(huán)節(jié)，調(diào)整高稅率與低稅率的復(fù)合型業(yè)務(wù)（實(shí)際工作中最常見(jiàn)的有商品與后續(xù)服務(wù)業(yè)捆綁銷售但非混合銷售的業(yè)務(wù)模式）占總收入結(jié)構(gòu)比例，從而合規(guī)合法地降低繳稅金額。

另一方面，簽合同時(shí)通過(guò)付款時(shí)間、付款條件的改變推遲納稅義務(wù)時(shí)間。A公司向某客戶銷售100件產(chǎn)品、每件售價(jià)100元，實(shí)際工作中經(jīng)常會(huì)遇到延長(zhǎng)約定付款時(shí)間或推遲付款的情況。按相關(guān)稅法規(guī)定，在約定付款日，企業(yè)不管是否收到貨款都應(yīng)當(dāng)開(kāi)具發(fā)票，即在該日期企業(yè)已產(chǎn)生納稅義務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，采用賒銷分期收款方式發(fā)出商品銷售商品，合同規(guī)定的收款日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。站在財(cái)務(wù)角度可要求簽訂補(bǔ)充合同—延期付款合同，這樣避免了企業(yè)必須在原合同約定收款日產(chǎn)生的納稅義務(wù)而造成的現(xiàn)金流緊張。

3.加強(qiáng)業(yè)務(wù)管理和會(huì)計(jì)管理的融合

五步法模型下的收入大部分是基于估計(jì)確認(rèn)，如可變對(duì)價(jià)、捆綁銷售、時(shí)間價(jià)值、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等，這些因素估計(jì)均需要搜集較以往更多的數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)管理所需要的很多信息也依賴于業(yè)務(wù)部門提供的信息。

五、結(jié)語(yǔ)

新準(zhǔn)則的發(fā)布及實(shí)施是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。營(yíng)改增、新收入準(zhǔn)則等的實(shí)施持續(xù)推動(dòng)著業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的高度融合。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施更是影響著企業(yè)的方方面面，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員從業(yè)財(cái)融合角度出發(fā)，讀懂準(zhǔn)則、用好準(zhǔn)則，切實(shí)為企業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。