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 陳小鵬 1（教授），張敦力 2（博士生導師），許國勝 3（正高級會計師）
【摘要】 本文立足高質量發(fā)展對會計工作的需要，分析《會計基礎工作規(guī)范》所具有的基礎性、標準性和監(jiān)督 性等屬性，認為《會計基礎工作規(guī)范》能體現(xiàn)我國會計工作基礎、規(guī)范和法治的要求，可指引會計高效發(fā)揮經(jīng)濟建 設基礎設施作用，能提供具體發(fā)揮會計核算監(jiān)督職能的方法和途徑。在對財政部發(fā)布的《會計基礎工作規(guī)范（征求 意見稿）》進行詳細分析的基礎上，提出八個修訂方向：采用規(guī)范的專業(yè)定義或統(tǒng)一表述；凸顯法治的要求；反映 會計工作實踐做法；體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求；提高財務會計報告質量；保障會計人員的權利；進一步增強會計監(jiān) 督的可操作性；體現(xiàn)《會計基礎工作規(guī)范》的清晰性。同時，還針對相關條款提出了具體的修訂建議。
【關鍵詞】會計基礎工作；高質量發(fā)展；會計規(guī)范； 內(nèi)部控制
【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】 1004-0994（2024）20-0063-6

一、引言
人類社會的發(fā)展歷史已經(jīng)證明并將持續(xù)證明：經(jīng)濟 越發(fā)展，會計越重要；技術越先進，會計越智能；會計越 先進，社會越和諧。作為國際通用商業(yè)語言的會計，主要 通過核算和監(jiān)督兩大基本職能來保障企業(yè)誠信經(jīng)營、管 理透明和高效運營，現(xiàn)已成為界定和維護產(chǎn)權、完善我國 社會主義市場經(jīng)濟體制、促進經(jīng)濟高質量發(fā)展、維護市場 秩序和社會公眾利益的基礎力量。我國已進入高質量發(fā) 展階段，發(fā)展新質生產(chǎn)力，以會計工作的高質量發(fā)展支撐 中國式現(xiàn)代化，是會計工作助力我國經(jīng)濟社會發(fā)展的內(nèi) 在要求。會計工作是經(jīng)濟發(fā)展的重要基礎，已成為經(jīng)濟 社會的重要基礎設施。發(fā)揮會計職能，服務經(jīng)濟社會發(fā) 展，要求會計工作不斷適應環(huán)境的變化，主動、超前地完 善自我，不斷提高會計工作能力和工作質量。
自我國財政部1996年頒布《會計基礎工作規(guī)范》（簡 稱《規(guī)范》）以來，《規(guī)范》對指導各個單位和廣大會計工作 人員執(zhí)行會計法、會計準則、會計制度，規(guī)范開展會計工 作，發(fā)揮了重要的作用。伴隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，尤其是 綠色、可持續(xù)、高質量等新發(fā)展理念的持續(xù)深入，互聯(lián) 網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能和物聯(lián)網(wǎng)等信息技術迅速 發(fā)展，對會計工作產(chǎn)生了重要影響，國家法治化建設對會 計工作不斷規(guī)范、全面發(fā)揮財會監(jiān)督職能提出了更高要

求，會計基礎工作的環(huán)境發(fā)生了較大變化。積極面對外 部環(huán)境的變化，自上而下系統(tǒng)地審視現(xiàn)行《規(guī)范》，適時對 《規(guī)范》做出前瞻性的修訂，以體現(xiàn)《規(guī)范》指導具體會計 工作的重要性，很有必要。可喜的是，財政部早在2019 年已按當時修改后的會計法對《規(guī)范》做了小幅修改，并 在2021年啟動《規(guī)范》的修訂準備工作，在2024年8月正 式向社會征詢意見（財政部，2024）。 借此機會，筆者就 《會計基礎工作規(guī)范（征求意見稿）》（簡稱《規(guī)范（征求意見 稿）》提出一些不成熟的思考，希望拋磚引玉，不斷促進 《規(guī)范》的完善。
二、《規(guī)范》的屬性和修訂的考慮
1.《規(guī)范》具有基礎性，可體現(xiàn)我國會計工作基礎、規(guī) 范和法治的要求。
（1）《規(guī)范》行文上要清晰易懂。各個單位的會計工 作是具體的，《規(guī)范》一方面要落實法律法規(guī)對會計工作 的基本要求，另一方面要為所有行為人提供具體的標 準。這就要求《規(guī)范》有別于會計法、會計準則和會計制 度的原則性、概括性，在指導廣大會計工作人員按標準開 展會計核算、履行會計監(jiān)督職能、參與日常財務管理等工 作中，要采用普通會計人員和各級會計管理者均容易理 解的專業(yè)用語。
（2）《規(guī)范》內(nèi)容上要全面。要實現(xiàn)由一部《規(guī)范》來

【基金項目】桂林旅游學院校政企合作重點專項項目（項目編號：KJ0603418）；全國會計名家培養(yǎng)工程
【作者單位】 1. 桂林旅游學院，廣西桂林 541004；2. 中南財經(jīng)政法大學會計學院，武漢 430073 ；3. 中南建筑設計院股份公司，武漢 430071。 張敦力為通訊作者
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指導我國不同性質、不同規(guī)模單位主體的會計工作，一方 面要求《規(guī)范》在術語定義、適用對象、責任主體、業(yè)務范 圍、工作對象、主要流程、工作質量和標準、結果評價和 監(jiān)督等內(nèi)容上都能涉及，并概括成標準的要求，體現(xiàn)全面 性。另一方面，要與現(xiàn)行的會計法、會計信息化工作規(guī) 范、會計檔案管理辦法、內(nèi)部控制規(guī)范等構成具有層次性 的規(guī)則體系，邏輯上與之關聯(lián)的同時，內(nèi)容上也要避免簡 單重復。
（3）《規(guī)范》可體現(xiàn)我國法律法規(guī)對會計基礎工作的 要求。在會計人員履行會計核算責任、發(fā)揮財會監(jiān)督職 能的過程中，要確定各類主體在會計工作中的責任和權 利，尤其是單位責任人、上級主管部門和各級財政部門的 職責，切實防范會計工作人員在嚴格守法、依規(guī)行事時可 能面臨的不良后果。
2.《規(guī)范》具有標準性，可指引會計高效發(fā)揮經(jīng)濟建 設基礎設施作用。1996 年版的《規(guī)范》雖然在 2019 年按 當時修改后的會計法進行了小幅的修改，但總體上還是 圍繞傳統(tǒng)手工會計工作場景作出的規(guī)范。隨著外部環(huán)境 的變化，信息化成為影響會計基礎工作的首要因素（甘卓 霞等，2016），數(shù)字經(jīng)濟時代生產(chǎn)要素數(shù)字化以及數(shù)字資 產(chǎn)的確認、計量和報告提上日程；ESG概念的提出對會計 核算范疇拓展帶來了新挑戰(zhàn)，豐富了非財務信息的會計 報告要求（蘇暢和周守華，2024），這些都要求《規(guī)范》與時 俱進。
（1）在會計手段上應體現(xiàn)會計信息化、智能化的技術 要求。會計的本質不會隨著會計手段的變化而變化，但 在信息化、智能化場景下，會計基礎工作中數(shù)據(jù)的收集、 整理、儲存、報告從紙質介質轉變?yōu)殡娮咏橘|，從單一貨 幣的信息轉變?yōu)槎鄬傩约系男畔?，從事后反映轉變?yōu)? 實時反映等，會計手段的應用呈現(xiàn)實時、高頻、多維、智 能化等特點，《規(guī)范》可以關注這些變化并給出具體指引。
（2）為綠色、可持續(xù)、數(shù)字化等新經(jīng)濟核算和監(jiān)督提 供會計信息基礎，并考慮拓展會計工作范圍。審視會計 方法可以發(fā)現(xiàn)，會計對貨幣價值的反映僅截取了業(yè)務的 片段，在綠色、可持續(xù)發(fā)展的理念中，那些被過濾掉的非 貨幣價值信息以及數(shù)字化生產(chǎn)要素的確權、定價等，應通 過什么方式納入會計工作范圍，并成為反映的對象，是 《規(guī)范》可以拓展的空間。
3.《規(guī)范》具有監(jiān)督性，能提供具體發(fā)揮會計監(jiān)督職 能的方法和途徑。會計工作是在會計核算過程中履行監(jiān) 督職能。2023年2月中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián) 合發(fā)布《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》，明確了 新時期發(fā)揮財會監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中的基礎性、 支撐性作用，為財會監(jiān)督工作體制機制建設、強化能力、 構建體系指明了方向。具體落實在操作層面，應在《規(guī) 范》中明確發(fā)揮會計監(jiān)督職能的方法和途徑。
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（1）《規(guī)范》可作為發(fā)揮會計監(jiān)督基礎作用的指引。 在黨和國家監(jiān)督體系中，財會監(jiān)督可以發(fā)揮面向會計信 息監(jiān)督的基礎作用?！兑?guī)范》圍繞會計監(jiān)督，可以結合會計 信息的不同階段，針對虛假、錯誤會計信息的性質，提供 會計監(jiān)督的指引，包括監(jiān)督依據(jù)、監(jiān)督對象、基本原則、 性質判斷、信息與反饋等，為暢通共享會計監(jiān)督信息奠定 基礎。
（2）《規(guī)范》可構建會計工作質量的評價指引。不僅 會計工作對象應納入會計監(jiān)督范圍，各級單位及會計工 作人員也應納入會計監(jiān)督范圍。《規(guī)范》可以根據(jù)單位及會 計工作人員的會計工作質量，明確評價會計工作績效的 原則，構建會計工作質量評價指引，面向單位及會計工作 人員提供會計監(jiān)督的依據(jù)。
三、《規(guī)范》修訂的方向和主要內(nèi)容
基于前述考慮，筆者對《規(guī)范（征求意見稿）》提出了 如下具體的修訂思考。
1. 采用規(guī)范的專業(yè)定義或統(tǒng)一表述。作為標準的《規(guī) 范》，其直接目標在于統(tǒng)一使用者的認識以指導會計工作 實踐。因此，減少、避免由于未定義、定義不清或表述不 準確產(chǎn)生的歧義，并保持同一術語在《規(guī)范》的前后一致 性，成為這一目標的外化表現(xiàn)。按照這一要求，《規(guī)范（征 求意見稿）》中可以考慮修訂的內(nèi)容有：
（1）補充明確的定義或內(nèi)涵。如在“第一章 總則”部 分，可明確定義會計基礎工作是什么。會計基礎工作是 明確會計工作對象、范圍、方法、結果和質量的基礎，但 具體基礎針對的內(nèi)容是什么，各行業(yè)的會計從業(yè)人員等 都會有不同的理解。作為標準的《規(guī)范》，建議在“總則” 中明確什么是會計基礎工作，以統(tǒng)一使用者的認識。又 如，“第七十九條 各單位應當建立健全賬務處理程序制 度。主要內(nèi)容包括：……單位會計指標體系等”。這里有 關單位會計指標體系的表述容易讓人產(chǎn)生不同的理解 ， 是指單位會計核算質量指標體系，還是指單位會計部門 管理指標體系？ 由此需要對“單位會計指標體系”進行明 確，建議圍繞對單位和會計人員的監(jiān)督，明確構建評價單 位會計質量的指標體系。
（2）避免錯誤的分類。如“第二條 國家機關、社會團 體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織（以下統(tǒng)稱單位）的 會計基礎工作，應當符合本規(guī)范的規(guī)定”。該表述中，由 于公司是企業(yè)的一類表現(xiàn)形式，結合上下文，對“公司、 企業(yè)、事業(yè)單位”的表述，可以修改成便于使用者理解的 “企事業(yè)單位”。同理，“第十條（二）由主管單位或集團公 司統(tǒng)一組織所屬單位的會計工作”，由于集團公司只是一 種組織的形式，不能涵蓋所有組織的上級管理單位，該條 規(guī)定可以修改為“由主管或上級單位統(tǒng)一組織所屬單位的 會計工作”。
（3）使用恰當?shù)膶Ｓ糜谜Z。如“第十二條……會計工

作崗位一般可分為：……往來結算 ……”。“結算”是對貨 幣收付行為和資金的結轉，“結算 ”的工作范圍沒有“核 算”廣。結合實務工作中“往來核算會計”崗位具體工作內(nèi) 容，其日常工作主要是往來核算，往來結算只是其和出納 工作的一部分。因此，將“往來結算”修改為“往來核算” 更符合實際。又如，“第三十六條（五）……必須通過可信 的數(shù)據(jù)源查驗電子原始憑證的真實、完整”。“真實”是指 “跟客觀事實相符合”，“真實性”是指“反映事物真實情況 的程度”。在這里，使用“真實性、完整性”比使用“真實、 完整”更能符合查驗工作的過程和目標。再如，“第四十 六條（一）賬實核對。核對會計賬簿記錄與實物及款項的 實有數(shù)額是否相符”，鑒于數(shù)字資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等不具有 實物形態(tài)，故“實物及款項的實有數(shù)額”的表述如果使用 “實存資產(chǎn)數(shù)額”會更為恰當。同理，“第六十八條 會計機 構、會計人員應當對實物、款項進行監(jiān)督，督促建立并嚴 格執(zhí)行財產(chǎn)清查制度。發(fā)現(xiàn)會計賬簿記錄與實物、款項 及有關資料不相符的 ……”，可將“實物、款項”的表述修 改為“單位資產(chǎn)”，以包括諸如數(shù)字資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在內(nèi)的 非實物資產(chǎn)。還如，“第七十三條……不得要求或者示意 相關單位向注冊會計師提供不實信息”，鑒于“不實”的準 確含義為“不真實”，缺乏“不完整、不準確”的內(nèi)涵，為完 整表述，可將“不實信息”修改為“不真實、不準確、不完 整的信息”。
（4）保持前后行文的一致性。如“第三十三條（三）隨 意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多 列、不列或者少列費用、成本”，鑒于《規(guī)范》的“第三章 會 計核算 ”“第二十三條（四）收入、支出、費用、成本的增 減”中規(guī)范了核算范圍包括“支出”，為保持前后一致性， 可對“第三十三條（三）”補充“支出 ”，修改為“第三十三 條（三）隨意改變支出、費用、成本的確認標準或者計量 方法，虛列、多列、不列或者少列支出、費用、成本”。
又如，“第七十二條 會計機構、會計人員應當對單位 制定的預算、財務計劃、經(jīng)濟計劃的執(zhí)行情況進行監(jiān) 督”。為了保持該條內(nèi)容與“第六十五條（五）各單位內(nèi)部 的預算、財務計劃、經(jīng)濟計劃、業(yè)務計劃等”在內(nèi)容上的 前后一致性，以及其他單位內(nèi)部管理制度中涉及的經(jīng)濟 業(yè)務事項也屬于會計監(jiān)督范圍，可修改第七十二條為“會 計機構、會計人員應當對單位制定的預算、財務計劃、經(jīng) 濟計劃的執(zhí)行情況以及業(yè)務計劃、單位內(nèi)部管理制度中 涉及經(jīng)濟業(yè)務的事項進行監(jiān)督”。
還如，“第九十一條（二）總會計師、會計機構負責人 （會計主管人員）是否符合任職條件，會計人員是否具備 專業(yè)能力、遵守職業(yè)道德”。鑒于本規(guī)范中對總會計師的 表述為“單位主管會計工作的負責人（總會計師）”，為保 持前后一致性，可將本條中“總會計師”修改為“單位主管 會計工作的負責人（總會計師）”。

（5）采用便于理解的表述方式。如附件中規(guī)定，“職 工公出借款憑據(jù)，必須附在記賬憑證之后。收回借款時， 應當另開收據(jù)或者取得匯款銀行的憑證或者退還借據(jù)副 本，不得退還原借款收據(jù)”。為便于理解，這里可以將“職 工公出借款憑據(jù) ”表述為“職工因公外出借款填寫的憑 據(jù)”，將“不得退還原借款收據(jù)”修改為“不得退還原借款 憑據(jù)”。
（6）使用上位法規(guī)中的術語。如《規(guī)范》中使用“公 章”的表述，由于大眾對“公章”的理解與有關法規(guī)、財政 部解釋、字典等工具書對“公章”的表述不一，容易產(chǎn)生歧 義。表現(xiàn)為：一是大眾一般對“公章 ”的理解是“和該單 位名稱一致”的印章。二是工具書對“公章”的解釋不夠明 確① 。三是財政部《關于〈會計基礎工作規(guī)范〉的說明》，未 對“公章”具體指哪種印章作出統(tǒng)一說明② 。國務院發(fā)布 的《關于國家行政機關和企業(yè)事業(yè)單位社會團體印章管 理的規(guī)定》（國發(fā)〔1999〕25號），對“公章”和“其他專用印 章”做了區(qū)分③ 。為避免歧義，可以結合權威性更高的上 位法規(guī)，在《規(guī)范》中將“公章 ”修改為“單位正式印章 ”， “發(fā)票（收費、財務）專用章 ”修改為“發(fā)票（收費、財務） 專用印章”。
2. 凸顯法治的要求。遵紀守法是會計工作的基本要 求，在此基礎上恪守職業(yè)道德，才能成為一名合格的會計 工作者。《規(guī)范》可以凸顯法治在會計基礎工作領域中的要 求，明確具體禁止事項。
（1）《規(guī)范》要直接闡述法治的要求。如“第十五條 各 單位應當根據(jù)會計業(yè)務需要配備會計人員，督促其遵守 職業(yè)道德和國家統(tǒng)一的會計制度”。雖然職業(yè)道德中有遵 紀守法的要求，但在《規(guī)范》中直接闡明會計人員遵守法 規(guī)，能更直白地表述該要求。故第十五條可以修改為“各 單位應當根據(jù)會計業(yè)務需要配備會計人員，督促其遵守 國家法規(guī)、職業(yè)道德和國家統(tǒng)一的會計制度”。
（2）《規(guī)范》要明確會計人員的禁止事項。如“第十八 條 會計人員應當保守國家秘密、工作秘密、商業(yè)秘密，不 得違反有關規(guī)定對外提供或者泄露單位的會計信息”。第 十八條只約束了對外提供或者泄露會計信息的情況，鑒 于實際工作中有會計人員利用掌握的工作秘密從事不當 行為以獲利，故可以對現(xiàn)有內(nèi)容進行補充，增加如“不得 利用所掌握的秘密從事違反國家和單位規(guī)定的行為”的禁 止事項。
3. 反映會計工作實踐做法?！兑?guī)范》的內(nèi)容要符合會計 工作的實際?！兑?guī)范》一方面源自實踐，另一方面又反作用 于實踐，引領實踐的發(fā)展。
（1）體現(xiàn)現(xiàn)行會計工作實際狀況。如“第五條 鼓勵各 單位依法有序采用現(xiàn)代信息技術開展會計基礎工作”，鑒 于會計信息系統(tǒng)廣泛地應用于各單位實際工作中，“鼓 勵”二字可以刪除，又鑒于部分小型組織尚停留在手工核
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算的現(xiàn)狀，可以將該條修改為“各單位依法有序采用現(xiàn)代 信息技術開展會計基礎工作”。
（2）完善實踐工作中的做法。例如，“第二十條 財政 部門、上級主管單位、會計人員所在單位應當定期檢查會 計人員遵守職業(yè)道德的情況，并作為會計人員晉升、晉 級、聘任專業(yè)技術職務、表彰獎勵的重要考核依據(jù)”。該 條未對違反職業(yè)道德的后果作出規(guī)范，作為違反職業(yè)道 德的懲戒措施，現(xiàn)實中需要《規(guī)范》明確對違反職業(yè)道德 有不予聘用（考核不合格等）的要求，故可以對該條補充 “聘任”，將其修改為“并作為會計人員聘任、晉升、晉級、 聘任專業(yè)技術職務、表彰獎勵的重要考核依據(jù)”。
又如，“第三十六條 原始憑證的基本要求 ……”。鑒 于業(yè)務實踐中多采用匯總原始憑證表形式進行賬務處 理，對該匯總表形式的要求需要規(guī)范，可以增加一條，以 對采用匯總原始憑證表形成原始憑證的做法進行規(guī)范。 如表述為：采用原始憑證匯總表形式的，原始憑證匯總表 要具備所匯總原始憑證的日期范圍、填制人名稱、經(jīng)辦人 姓名或簽章、經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容摘要、總金額、原始憑證份 數(shù)。與此類似，“第三十九條……所附紙質原始憑證張 數(shù)或電子原始憑證份數(shù)”，鑒于業(yè)務實踐中對所附紙質原 始憑證張數(shù)的理解不同，尤其是在使用原始憑證匯總表 情況下，該原始憑證的是匯總表的張數(shù)還是所附原始 憑證的張數(shù)，抑或是匯總表張數(shù)加所附原始憑證的總張 數(shù)，容易產(chǎn)生混淆，故可以對該條作補充，如修改為“第 三十九條 ……所附紙質原始憑證張數(shù)或電子原始憑證份 數(shù)，采用原始憑證匯總表的，為匯總表和所附原始憑證的 總張數(shù)”。
再如，《規(guī)范》“第三十六條（二）從外單位取得的原始 憑證，必須蓋有填制單位的公章或者發(fā)票（收費、財務）專 用章，或者法律、法規(guī)規(guī)定的其他簽章 ”“第三十六條 （四）”“第四十五條”“第五十一條”以及附件“填制會計憑 證、登記會計賬簿的具體要求 ”等條款，規(guī)范了原始憑 證、財務會計報告等加蓋除單位正式印章或發(fā)票（收費、 財務）專用印章之外印章，允許加蓋“法律、法規(guī)規(guī)定的其 他簽章”。鑒于在原始憑證等憑據(jù)或文件上加蓋“單位正 式印章、發(fā)票（收費、財務）專用印章”，足以增強作為經(jīng) 濟業(yè)務發(fā)生載體的原始憑證或文件的證明力，為避免實 務工作中對其他種類印章的不當使用，可以刪掉“或者法 律、法規(guī)規(guī)定的其他簽章”這一表述。當然，這并不是禁 止使用法律、法規(guī)規(guī)定的其他簽章。
4. 體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求。內(nèi)部會計控制側重對財 產(chǎn)安全和會計記錄的準確性、可靠性提供合理保證，多遵 循職務不相容原則，在涉及財產(chǎn)和會計記錄相關領域設 計程序和方法?！兑?guī)范》涉及眾多內(nèi)部會計控制，要注意與 內(nèi)部控制直接的關聯(lián)和差異，將重點放在內(nèi)部會計控制 方面。
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（1）內(nèi)部控制為會計工作開展提供必要保證。會計 工作是單位活動的一部分，受單位內(nèi)部控制的影響。由 于內(nèi)部控制具有越權、合謀、成本約束等固有局限性，內(nèi) 部控制對實現(xiàn)組織目標不能提供絕對保證（方紅星和池 國華，2022），僅對會計工作有序開展提供合理保證。合 理保證體現(xiàn)了一定的約束，該約束不是充分必要條件，在 具體業(yè)務活動中，業(yè)務部門的協(xié)同效果直接影響會計工 作的效率和效果 。鑒于前述理由，對于《規(guī)范》第四條 “各單位應當根據(jù)相關規(guī)定，建立健全并有效實施內(nèi)部控 制，為有序開展會計工作提供合理保證”，可以在現(xiàn)有基 礎上修改為“各單位應當根據(jù)相關規(guī)定，建立健全并有 效實施內(nèi)部控制，創(chuàng)造條件，為會計工作的開展提供必要 保證”。
（2）落實會計信息化環(huán)境下的質量控制。會計信息 化環(huán)境下的會計質量控制，現(xiàn)階段為人工控制和機器控 制相結合。隨著人工智能的不斷強大，機器控制可能會 超越并取代人工控制，從而走向純機器控制?！兑?guī)范》第四 十條規(guī)定：“使用會計軟件進行會計核算的單位，對于機 制記賬憑證，要認真審核，做到會計科目使用正確，數(shù)字 準確無誤。對于具有明晰審核規(guī)則的機制記賬憑證，可 以將審核規(guī)則嵌入會計軟件，由會計軟件自動審核”。這 表明了現(xiàn)階段的控制要求，但未對動態(tài)發(fā)展的機器控制 作出規(guī)范。 目前，業(yè)界對機制記賬憑證審核時，要審核其 形成規(guī)則，并采取措施確保該規(guī)則的可靠性，以保證會計 分錄的正確性。會計科目正確和數(shù)字準確無誤，以及會 計分錄的方向正確，是保證會計分錄正確性的基本要 求。動態(tài)來看，單位應采取必要的措施確保該規(guī)則的可 靠性，所以，可以就第四十條進行補充完善，比如修改 成“使用會計軟件進行會計核算的單位，對于機制記賬憑 證，要審核其形成規(guī)則，保證會計分錄的正確性。對于具 有明晰審核規(guī)則的機制記賬憑證，可以將審核規(guī)則嵌入 會計軟件，由會計軟件自動審核。單位應采取措施確保 該審核規(guī)則的可靠性”。
（3）完善會計信息化環(huán)境下的交接控制。鑒于當前 運用會計軟件開展會計工作較為普遍，《規(guī)范》可以在“第 三章 第五節(jié) 會計工作交接”的基礎上單列一條，對實施 會計信息化單位的會計工作交接進行規(guī)范。比如可以包 括交接內(nèi)容（如崗位電子數(shù)字證書、會計軟件數(shù)據(jù)載體、軟 件操作手冊、核對一致后的系統(tǒng)操作日志、系統(tǒng)操作人員 名稱和口令、相關實物和資料等）、交接方法（如在線操作 交接、數(shù)據(jù)核對、數(shù)據(jù)載體的驗證、監(jiān)交方法等）、數(shù)據(jù) 安全（如終止或暫停用戶系統(tǒng)操作權限、備份數(shù)據(jù)的檢 查等）。
（4）加強業(yè)務活動控制。如“第八十三條 各單位應當 建立健全計量驗收制度。主要內(nèi)容包括：計量檢測手段 和方法；計量驗收管理的要求；計量驗收人員的責任和獎

懲辦法等”。鑒于計量驗收環(huán)節(jié)不僅關注數(shù)量，還應體現(xiàn) 驗收中對質量的把控要求，故該條可以在現(xiàn)有基礎上增 加“驗收質量標準及管理 ”類似的內(nèi)容。又如附件中規(guī) 定：“購買實物形成存貨、工程物資或者固定資產(chǎn)的原始 憑證，必須有驗收證明。支付款項的原始憑證，必須取得 對方的收款收據(jù)或者匯款銀行的憑證”。業(yè)務實踐中，購 買數(shù)字資產(chǎn)、無形資產(chǎn)也需要進行驗收，故對該條可以補 充對無形資產(chǎn)等購買的驗收要求，增加諸如“購買技術服 務或軟件等形成數(shù)字資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的原始憑證，須采取 有效手段辦理驗收”的控制要求。
5. 提高財務會計報告質量。會計基礎工作的重要目 標就是輸出高質量的財務會計報告。賬實相符是編制高 質量財務會計報告的前提，可靠完整的財務會計報告內(nèi) 容是財務會計報告高質量的體現(xiàn)，《規(guī)范》可以給出有助 于提高財務會計報告質量的要求，如“第四十六條……對 賬工作每年至少進行一次”。為能有效執(zhí)行會計基礎工作 規(guī)范，并提高年度報告的可靠性，可以將對賬工作的次數(shù) 和工作時點予以規(guī)范。比如修改為“對賬工作每年至少進 行一次，年度財務會計報告出具前必須開展對賬工作”。
又如，“第五十條……如果會計報表中的項目內(nèi)容和 核算方法發(fā)生變更的，應當在年度會計報表附注中加以 說明”。鑒于會計報表附注可以在年度、半年度報表中編 制，國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定季度、月度財務會計報告需 要編制會計報表附注的，從其規(guī)定。從提升財務會計報 告質量目標出發(fā)，如去掉“年度 ”的限制，將年度、半年 度、季度、月度的披露時間節(jié)點交由單位根據(jù)實際發(fā)生情 況確定，會提高報表的有用性，可將第五十條修改為“如 果會計報表中的項目內(nèi)容和核算方法發(fā)生變更的，應當 在會計報表附注中加以說明”。
再如，“第五十三條 如果發(fā)現(xiàn)對外提供的財務會計報 告有錯誤，應當及時辦理更正手續(xù)。……錯誤較多的，應 當重新編報”。由于財務會計報告的錯誤有數(shù)量和金額之 分，按錯誤的重要性，可將“錯誤較多的，應當重新編報” 表述修改為“錯誤較多或較重大的，應當重新編報”。
6. 保障會計人員的權利?！兑?guī)范》在保障會計人員權利 方面呼應了會計法等法規(guī)的要求，但在可操作性上還可 以進一步增強。
（1）明確單位對會計人員繼續(xù)教育經(jīng)費的投入。如 “第十六條 會計人員應當按照國家有關規(guī)定參加會計繼 續(xù)教育，各單位應當保障本單位會計人員參加會計繼續(xù) 教育的權利，合理安排會計人員的培訓，保證會計人員每 年有一定時間用于學習和參加培訓”。鑒于實際工作中， 部分會計人員參加繼續(xù)教育的權利難以保障，尤其是部 分單位沒有保障會計人員繼續(xù)教育的經(jīng)費投入，為能切 實落實該條規(guī)范，保障會計人員參加繼續(xù)教育的權利，修 訂時可在現(xiàn)有基礎上補充規(guī)定“各單位要保障會計人員參

加繼續(xù)教育的經(jīng)費投入”。
（2）從主體和機制上保障會計人員權利。如“第十九 條 單位負責人應當支持會計機構、會計人員依法行使職 權。對忠于職守、堅持原則、做出顯著成績的會計機構、 會計人員，應當給予精神的或者物質的獎勵”。鑒于明確 的機構和恰當?shù)臋C制是保障會計人員依法行使職權的前 提，可將第十九條修改為“財政部門、上級主管單位、會 計人員所在單位應當支持會計機構、會計人員依法行使 職權，建立保障會計人員依法行使職權的機制，對忠于職 守、堅持原則、做出顯著成績的會計機構、會計人員，應 當給予精神的或者物質的獎勵”。這就將主體從現(xiàn)有的單 位負責人擴展到財政部門、上級主管部門，明確各級部門 支持、保障、獎勵會計人員的機制，有利于保障會計人員 權利。
7. 進一步增強會計監(jiān)督的可操作性。會計監(jiān)督融于 會計核算的過程中，《規(guī)范》明確了現(xiàn)行法規(guī)和單位內(nèi)部 管理制度等作為會計監(jiān)督的依據(jù)，但在具體落實時尚需 進一步明確，以增強可操作性。
（1）各司其職承擔會計基礎工作職責?！兑?guī)范》第六條 規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計基礎工作負責。”這一 規(guī)定明確單位負責人對本單位會計基礎工作負責，實際 工作中，各分管責任人應按分工職責承擔相應責任，故該 條款可以修改為“單位主要負責人對本單位會計基礎工作 負責，各分管責任人按職責分工，承擔會計基礎工作相應 責任”。
（2）明確禁止“另設會計賬簿”。《規(guī)范》第二十八條規(guī) 定：“……，不得私設會計賬簿，……”。“私設會計賬簿” 的行為是指不在依法設置的會計賬簿上對經(jīng)濟業(yè)務事項 進行統(tǒng)一登記核算，而另外私自設置會計賬簿進行登記 核算。雖然“私設 ”有潛在的“賬外賬 ”“兩本賬 ”的內(nèi)涵 ， 隱含著“另設 ”的意思，但對“另設 ”的意思表達不直接。 實踐中，個別單位設置所謂“內(nèi)賬、外賬”，聘請專職會計 人員分別從事“內(nèi)賬、外賬”的核算，雖屬于單位“私設會 計賬簿”，但容易對部分會計人員造成誤導，使得他們誤 認為這是“正常”“合理”的行為，也與“私設”沒有直接表 達“另設”的意思有關聯(lián)。為形成財會監(jiān)督和指導業(yè)務實 踐的明確依據(jù)，可對第二十八條的“不得私設會計賬簿” 進行修改，譬如修改為“不得私設、另設會計賬簿”，直觀 地表明該禁止行為。
（3）明確會計監(jiān)督的依據(jù)。會計監(jiān)督的依據(jù)不僅包 括單位外部的法規(guī)等，也包括單位內(nèi)部的各項經(jīng)濟計劃、 相關的內(nèi)部管理制度 。故可以對《規(guī)范》“第六十五條
（五）各單位內(nèi)部的預算、財務計劃、經(jīng)濟計劃、業(yè)務計劃 等”進行補充，如修改為“第六十五條（五）各單位內(nèi)部的 預算、財務計劃、經(jīng)濟計劃、業(yè)務計劃以及相關的內(nèi)部管 理制度等”。
2024. 20財會月刊 ·67 ·□

（4）增強會計監(jiān)督的可操作性。如《規(guī)范》“第六十六 條……對不真實、不合法的原始憑證，不予受理。對弄虛 作假、嚴重違法的原始憑證，在不予受理的同時，應當予 以扣留，并及時向單位主管會計工作的負責人（總會計 師）或者單位負責人報告，請求查明原因，追究當事人的 責任”。實踐工作中，為防止不真實、不合法的原始憑證 再次流入會計業(yè)務環(huán)節(jié)（如提交給另一會計審核人員）， 要對確認不真實、不合法的原始憑證，在不予受理的同 時，由審核人用藍黑鋼筆或黑色碳素筆在該原始憑證的 顯要位置簽署不予受理的意見，并簽名。《規(guī)范》可考慮按 該實際操作的有效做法對第六十六條進行補充修改。鑒 于實踐工作中，對原始憑證中違規(guī)甚至違法的處理不是 由會計部門負責，故建議對“請求查明原因，追究當事人 的責任”的表述根據(jù)實際情況作出修改，譬如修改為“向 單位的紀檢監(jiān)察、內(nèi)部審計等部門移交問題線索，請求查 明原因，追究當事人的責任”。
8. 體現(xiàn)《規(guī)范》的清晰性。
（1）對意思相關的條款可以合并表述。如“第三十六 條（二）從外單位取得的原始憑證，必須蓋有填制單位的 公章或者發(fā)票（收費、財務）專用章，或者法律、法規(guī)規(guī)定 的其他簽章；從個人取得的原始憑證，必須有填制人員的 簽名或者蓋章 ”和“第三十六條（四）對外開出的原始憑 證，必須加蓋本單位公章或者發(fā)票（收費、財務）專用章， 或者法律、法規(guī)規(guī)定的其他簽章”，都是規(guī)范從外部取得 或者對外開具原始憑證的行為，二者可以合并成一條進 行表述。
（2）具體條款的內(nèi)容符合章節(jié)的要求。如“第五章 內(nèi) 部會計管理制度”，該章是規(guī)范內(nèi)部會計管理制度，雖然 可以規(guī)范內(nèi)部控制的其他內(nèi)容，但側重點在會計控制。 該章中的第八十條規(guī)定：“各單位按照有關規(guī)定建立健全 內(nèi)部控制制度。主要內(nèi)容包括：內(nèi)部控制的基本要求；內(nèi) 部控制關鍵崗位要求、風險評估和控制活動等”。該條款 和本章應規(guī)范的內(nèi)容在邏輯上吻合度不高，可以根據(jù)本 章情況將第八十條的表述修改為“各單位按照有關規(guī)定建 立健全內(nèi)部會計控制制度。主要內(nèi)容包括：內(nèi)部會計控
【 注
①《現(xiàn)代漢語詞典》（商務印書館，1996 年 7 月修訂第 3 版）對“公章 ”的定義 為：機關、團體使用的印章。
② 按照財政部在 1996 年對《會計基礎工作規(guī)范》作的說明，對“公章 ”做了 相應補充：這里所說的“公章 ”，是指具有法律效力和特定用途，能夠證明單位身 份和性質的印鑒，包括業(yè)務公章、財務專用章、發(fā)票專用章、結算專用章等。不同 的行業(yè)、單位對票據(jù)上的單位公章有不同的要求，因此，《規(guī)范》對單位公章具體

制的基本要求；內(nèi)部會計控制關鍵崗位要求；內(nèi)部會計管 理風險評估和相應的控制活動等”。
四、結語
會計工作是宏觀經(jīng)濟管理和市場經(jīng)濟活動的基礎， 關系著會計信息質量和資源配置效率?！兑?guī)范》是加強會計 基礎工作、指導建立規(guī)范的會計工作秩序的指南。近年 來，影響會計基礎工作的外部環(huán)境發(fā)生了較大變化，信息 技術成為首要的影響因素，綠色發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展、高質 量發(fā)展成為時代的主題，以數(shù)字經(jīng)濟為代表的新經(jīng)濟快 速發(fā)展對會計基礎工作提出了諸多新挑戰(zhàn)。
《規(guī)范》適時地作出修訂，是主動迎接外部變化和指 引會計基礎工作規(guī)范化的重要舉措。從《規(guī)范》具有的基 礎性、標準性和監(jiān)督性等屬性出發(fā)，探索《規(guī)范》修訂的方 向，進而對《規(guī)范》提出具體的修訂思考，十分必要。根據(jù) 筆者對《規(guī)范》的認識，提出八個修訂方向：采用規(guī)范的專 業(yè)定義或統(tǒng)一表述指導會計工作實踐，減少、避免由于未 定義、定義不清或表述不準確產(chǎn)生的歧義；凸顯法治的要 求，在《規(guī)范》中突出法治對會計基礎工作領域的要求，明 確具體禁止事項；結合現(xiàn)行會計工作實際狀況，為增強 《規(guī)范》對會計工作實踐的指導性，對會計信息化環(huán)境下 的會計基礎工作提出質量控制和交接控制要求；按不相 容職務分離原則，在《規(guī)范》中融合會計具體活動，體現(xiàn)內(nèi) 部會計控制要求；《規(guī)范》應給出有助于定量開展會計工 作的指引，以提高財務會計報告質量；明確單位對會計人 員繼續(xù)教育經(jīng)費的投入，建立并完善各級財政、上級主管 部門、單位為一體的會計人員權利保障機制；進一步增強 會計監(jiān)督的可操作性，將各司其職承擔會計基礎工作作 為基礎，明確提出禁止另設會計賬簿行為，以此作為會 計監(jiān)督的依據(jù)；從行文和邏輯體例等方面進行修訂，以體 現(xiàn)《規(guī)范》的清晰性。
本文歸納了《規(guī)范》的屬性，結合具體的條款對《規(guī)范 （征求意見稿）》的修訂進行了思考，提出了較多的修改意 見。期待更多的專家、學者和實務工作者針對《規(guī)范（征 求意見稿）》進行思考，并提出建議，推動《規(guī)范》進一步完 善，助推會計基礎工作高質量發(fā)展。
釋 】
指哪種印章沒有作出統(tǒng)一規(guī)定。
③根據(jù)《國務院關于國家行政機關和企業(yè)事業(yè)單位社會團體印章管理的規(guī) 定》（國發(fā)〔1999〕25 號），對公章和其他專用印章做了區(qū)別，用“單位正式印章 ”來 定義“公章 ”，見該規(guī)定的第二十二條“國家行政機關和企業(yè)事業(yè)單位、社會團體 的其他專用印章（包括經(jīng)濟合同章、財務專用章等），在名稱、式樣上應與單位正 式印章有所區(qū)別，經(jīng)本單位領導批準后可以刻制 ”。

【 主 要 參 考 文 獻 】

財政部．關于征求《會計基礎工作規(guī)范（征求意見稿）》意見的函．財辦會 ［2024］27 號，2024-07-31 .
方紅星，池國華．內(nèi)部控制（第5 版）［M］．大連：東北財經(jīng)大學出版社，2022 . 甘卓霞，楊軍，萬文翔等．我國會計基礎工作情況調研報告［J］．財務與會

計，2016（23）：16 ~ 19 .
蘇暢，周守華．ESG 導向下的會計核算問題研究［J］．會計研究，2024（3）：21 ~ 33 .