【摘要】 我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念,是鑒于現(xiàn)實(shí)中許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難以操作的考慮。新準(zhǔn)則規(guī)定,不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算確認(rèn)減值額。本文就其確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理作一探討。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)組;可收回金額;減值額
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把資產(chǎn)組界定為企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。且根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,資產(chǎn)組減值額的確定實(shí)際上是比較資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價(jià)值。有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額,企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。但對(duì)于包含商譽(yù)的資產(chǎn)組和涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組,其減值額確定與會(huì)計(jì)處理有其特殊之處。
一、包含商譽(yù)的資產(chǎn)組減值額的確定與會(huì)計(jì)處理
根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果,資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合)的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值額。但資產(chǎn)組如果包含商譽(yù),其減值額的確定應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行:
首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值;然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占的比重,確定各項(xiàng)資產(chǎn)的減值額。
【例題1】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?其中A公司是上年吸收合并的公司。由于三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入,所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2007年12月1日,企業(yè)出現(xiàn)減值跡象,進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),A分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為620萬(包含商譽(yù)為20萬)。該公司計(jì)算A分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬。假定A分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無形資產(chǎn),其賬面價(jià)值分別為300萬、180萬和120萬。假定A資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命相同。要求計(jì)算確定各項(xiàng)資產(chǎn)的減值額并做出相應(yīng)的處理。
本例中,A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值620萬,可收回金額400萬,發(fā)生減值220萬。A資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬,余下的200萬按比例分配給甲、乙和無形資產(chǎn)。具體分?jǐn)傔^程見表1。
會(huì)計(jì)處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失220
貸:商譽(yù)減值準(zhǔn)備 20
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ——甲設(shè)備100
——乙設(shè)備60
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40
二、涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額的確定及會(huì)計(jì)處理
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)及其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn),其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價(jià)值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此,總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,需要結(jié)合其他相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。
企業(yè)在對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn),再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分情況處理:
對(duì)于總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分,應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組,再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分)和可收回金額。
對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)按照以下順序處理:首先,在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下,估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額;其次,認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合,該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠?最后,比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值)和可回收金額。
【例2】ABC高科技公司擁有A、B和C三個(gè)資產(chǎn)組,在2007年末,這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為100萬元、150萬元和200萬元。這三個(gè)資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線,預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年,采用直線法計(jì)提折舊。由于ABC公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品,受到市場(chǎng)歡迎,從而對(duì)ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生重大不利影響。為此,ABC公司于2007年末對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。已知ABC公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé),總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心,其中辦公大樓的賬面價(jià)值150萬元,研發(fā)中心的賬面價(jià)值為50萬元。辦公大樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組,而研發(fā)中心的賬面價(jià)值卻難以分?jǐn)偂?duì)于辦公大樓的賬面價(jià)值,企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤M(jìn)行分?jǐn)?。假定資產(chǎn)組A、B、C和包括總部資產(chǎn)在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司整體)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值分別為199萬元、164萬元、271萬元和720萬元。同時(shí)假定資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定。要求計(jì)算確定資產(chǎn)組A、B、C和總部資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。如果發(fā)生了減值,確定相應(yīng)的減值額。
在對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),首先應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé),因此相關(guān)的總部資產(chǎn)包括辦公大樓和研發(fā)中心。考慮到辦公大樓的賬面價(jià)值可以分?jǐn)?因此首先根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的比例分?jǐn)?。具體過程見表2。
企業(yè)隨后確定各資產(chǎn)組的可收回金額,并將其與賬面價(jià)值(包括已分?jǐn)偟霓k公大樓的賬面價(jià)值部分)相比較,以確定相應(yīng)的減值額。見表3。
將資產(chǎn)減值額在辦公大樓和資產(chǎn)組間分配:
資產(chǎn)組B減值額分配給辦公大樓的金額=42×(56÷206)
=11(萬元)
分配給資產(chǎn)組B本身的金額=42-11=31(萬元)
資產(chǎn)組C減值額分配給辦公大樓的金額=4×(75÷275)
=1(萬元)
分配給資產(chǎn)組C本身的金額=4-1=3(萬元)
根據(jù)分?jǐn)偨Y(jié)果,資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價(jià)值分別為100萬元、119萬元(150-31)、197萬元(200-3)和138萬元(150-11-1)。研發(fā)中心的賬面價(jià)值仍為50萬元,由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價(jià)值總額為604萬元(100+119+197+138+50),但其可收回金額為720萬元。因此,企業(yè)不必再確認(rèn)進(jìn)一步的減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。
因此,ABC公司的會(huì)計(jì)處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失 46
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備———資產(chǎn)組B11
———資產(chǎn)組C 3
———辦公大樓12 ●
【參考文獻(xiàn)】
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