【摘要】 本文以2008年開始執(zhí)行的新企業(yè)所得稅法與實(shí)施條例和2006年我國頒布執(zhí)行的新會計(jì)準(zhǔn)則為對象,從宏觀微觀兩個視角分析了二者之間的差異,以期對會計(jì)及稅收人員的實(shí)際工作、學(xué)習(xí)起到借鑒和輔助的作用。
【關(guān)鍵詞】 新企業(yè)所得稅;新會計(jì)準(zhǔn)則;差異分析
一、背景
會計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中相關(guān)的兩個重要分支,現(xiàn)代所得稅是借助于會計(jì)才得以推行和成熟的,而現(xiàn)代會計(jì)又是借助于所得稅才凸現(xiàn)其重要和規(guī)范的。二者是相互影響、相互借鑒,但又彼此存在諸多不同。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和改革開放的不斷深入,為建立以提高會計(jì)信息質(zhì)量為前提,以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計(jì)信息的需求,進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)行為和會計(jì)工作秩序,維護(hù)社會公眾利益,以及告別企業(yè)所得稅雙軌時代,讓內(nèi)資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中, 建立統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境。 會計(jì)和稅收體制也進(jìn)行了相應(yīng)的改革,在許多方面積極參與國際趨同與一體化。
我國于2006年2月財(cái)政部正式頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,是一部全面、規(guī)范、完整的新會計(jì)準(zhǔn)則,新的會計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日起適用于上市公司。很快地,又在2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議就通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新《企業(yè)所得稅法》), 繼而又在11月28日召開的國務(wù)院常務(wù)會議上,審議并原則通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(草案)》,12月11日,國務(wù)院公布了這一實(shí)施條例。新《企業(yè)所得稅法》和實(shí)施條例都將于2008年1月1日正式施行。自此我國將逐步告別企業(yè)所得稅雙軌時代。
雖然會計(jì)和所得稅關(guān)系密切,但由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對象等諸多不同,二者之間必然會存在一定的差異,很難在所有涉稅事項(xiàng)上長期并行不悖和諧一致。而探討會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅的這些差異,對于財(cái)務(wù)人員具有著重要意義:一是財(cái)務(wù)人員以國家現(xiàn)行的所得稅法為準(zhǔn)繩,按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,全面、真實(shí)、連續(xù)、系統(tǒng)地記錄和核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中稅務(wù)資金運(yùn)動,為國家組織稅收收入提供可靠的依據(jù);二是財(cái)務(wù)人員能夠通過對稅務(wù)活動事先所進(jìn)行的籌謀和策劃,是企業(yè)盡可能在稅法允許的范圍內(nèi)優(yōu)化稅務(wù)負(fù)擔(dān),防范和化解納稅風(fēng)險,充分保障企業(yè)的合法權(quán)益。三是財(cái)務(wù)人員依據(jù)現(xiàn)行所得稅法,通過會計(jì)的一系列核算方法,對企業(yè)應(yīng)納稅款的形成、計(jì)算、申報(bào)和交納情況進(jìn)行監(jiān)督。
納稅人既要按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計(jì)核算,又要嚴(yán)格按照稅法的要求計(jì)算納稅,要做到這一點(diǎn),首先必須掌握會計(jì)與稅法的差異,然后在會計(jì)核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,正確核算應(yīng)納稅所得額,依法申報(bào)納稅。為了實(shí)現(xiàn)二者的統(tǒng)一,有必要對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異進(jìn)行深入的分析和探討。
二、宏觀上的差異分析
(一)服務(wù)目標(biāo)的差異分析
企業(yè)所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則分屬于不同體系,它們服務(wù)的目的也就不同。稅法是從根本上保證國家稅收收入,而會計(jì)準(zhǔn)則是保證其生成真實(shí)可靠的會計(jì)信息,這也決定了所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異的必然性。
企業(yè)所得稅的目的是及時征稅和公平納稅,以服務(wù)于國家利益為主要出發(fā)點(diǎn),根據(jù)國家行使其政治權(quán)利的需要,所得稅法以其合法性和強(qiáng)制性為其主要特征,確定應(yīng)稅所得,以保證國家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的財(cái)政收入。而會計(jì)準(zhǔn)則以服務(wù)于企業(yè)主體的利益相關(guān)者為主要出發(fā)點(diǎn),目標(biāo)是核算企業(yè)收益,盡可能精確地計(jì)算企業(yè)經(jīng)營成果,以利于會計(jì)對外報(bào)告的要求,為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供依據(jù),為投資者和債權(quán)人提供決策依據(jù),向會計(jì)利益相關(guān)者提供有利于決策的財(cái)務(wù)信息。具體體現(xiàn)在新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法中為:
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。從會計(jì)的角度來看,所得稅是一種費(fèi)用,在計(jì)算企業(yè)凈利潤時,要扣除所得稅費(fèi)用。
《企業(yè)所得稅法》是為了課稅,根據(jù)納稅人的實(shí)際納稅能力,確定一定時期內(nèi)納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。從稅法的角度來看,所得稅是一種義務(wù),不是一種費(fèi)用,《企業(yè)所得稅法》第十條第(二)項(xiàng)規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)所得稅稅款不得扣除。
(二)服務(wù)對象的差異分析
服務(wù)對象是指所得稅法和會計(jì)準(zhǔn)則分別是為誰所運(yùn)用和掌握的,企業(yè)所得稅法服務(wù)對象即納稅主體,會計(jì)準(zhǔn)則的服務(wù)對象則為會計(jì)主體。
納稅主體,是指納稅人和扣繳義務(wù)人。從納稅人來說,《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。同時《企業(yè)所得稅法》第二條又規(guī)定:企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè),是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條規(guī)定:居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得,以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。從扣繳義務(wù)人來說,《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定:非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得應(yīng)納的所得稅,實(shí)行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時,從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。
而會計(jì)主體,是指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍?！痘緶?zhǔn)則》第五條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。此條規(guī)定明確了會計(jì)主體的規(guī)定。
對比二者的規(guī)定,可見,新會計(jì)準(zhǔn)則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè),適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念,新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該不適用于非居民企業(yè)。
在一般情況下,納稅主體與會計(jì)主體是一致的,一個納稅主體也是一個會計(jì)主體。在特定條件下,納稅主體不同于會計(jì)主體,例如,按照新稅法的規(guī)定,分公司不是一個納稅主體,卻可能是一個會計(jì)主體;又如,未實(shí)行合并納稅的企業(yè)集團(tuán),不是一個納稅主體,卻可能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,作為一個會計(jì)主體;再如,由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等,盡管不屬于納稅主體,但屬于會計(jì)主體,應(yīng)當(dāng)對每項(xiàng)基金進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
(三)適用范圍的差異分析
《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,依照本法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則的第二條規(guī)定:本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。
(四)遵循原則的差異分析
由于會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法服務(wù)的目的不同,必然導(dǎo)致了二者為實(shí)現(xiàn)各自不同的目的所遵循的原則也存在很大差異。為實(shí)現(xiàn)會計(jì)目的和稅收目的而需要遵循的原則很多,這里主要是針對主要差異進(jìn)行對比分析。
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則運(yùn)用的差異分析
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則的第九條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
