商業(yè)會(huì)計(jì)2001.10
對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)核算的一點(diǎn)疑義
簡(jiǎn)海平 蘭麗麗
一個(gè)企業(yè)擁有或控制的固定資產(chǎn)規(guī)模大小，在很大程度上決定了該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的規(guī)模。固定資產(chǎn)的新舊程度，大體決定了現(xiàn)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力長(zhǎng)期穩(wěn)定性的優(yōu)劣。固定資產(chǎn)規(guī)模及其新舊程度，是會(huì)計(jì)報(bào)告閱讀者關(guān)心的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。根據(jù)會(huì)計(jì)“貨幣計(jì)量”核算前提中隱含的幣值不變假定和按歷史成本計(jì)量的核算原則，會(huì)計(jì)采用固定資產(chǎn)“原始價(jià)值”這一經(jīng)濟(jì)概念，通過(guò)設(shè)置的“固定資產(chǎn)”賬戶記錄，描述企業(yè)固定資產(chǎn)的規(guī)模；對(duì)于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則采用設(shè)置“累計(jì)折舊”這個(gè)針對(duì)固定資產(chǎn)賬戶的備抵賬戶，以抵減固定資產(chǎn)賬面余額的方式間接進(jìn)行核算。從中可以看到，會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的核算，是通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊這兩個(gè)關(guān)聯(lián)賬戶的賬面余額進(jìn)行處理來(lái)完成的，當(dāng)有充分的證據(jù)證明所處理固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不低于其賬面余額，才能在固定資產(chǎn)一個(gè)賬戶完成相關(guān)的賬務(wù)處理工作。
會(huì)計(jì)使用的固定資產(chǎn)原始價(jià)值概念是一個(gè)專用概念，在不考慮改擴(kuò)建等價(jià)值變動(dòng)的情況下，它指固定資產(chǎn)在其形成時(shí)所確認(rèn)的價(jià)值量，是對(duì)一個(gè)歷史事實(shí)的價(jià)值記錄結(jié)果。只有在企業(yè)取得固定資產(chǎn)無(wú)法獲得這項(xiàng)指標(biāo)的情況時(shí)，才使用“重置完全價(jià)值”概念對(duì)原始價(jià)值進(jìn)行替代。從會(huì)計(jì)核算角度看，重置完全價(jià)值和原始價(jià)值的經(jīng)濟(jì)含義相同，區(qū)別是價(jià)值確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同：原始價(jià)值得自于固定資產(chǎn)的形成過(guò)程結(jié)束時(shí)點(diǎn)，而重置完全價(jià)值得自于對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)完成估值的時(shí)點(diǎn)。由于重置完全價(jià)值畢竟不是該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，對(duì)重置完全價(jià)值概念的使用范圍有著嚴(yán)格的限制。
在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）中，有關(guān)固定資產(chǎn)核算規(guī)范的描述，使用的是“入賬價(jià)值”概念。對(duì)于這個(gè)價(jià)值概念，在《制度》中沒(méi)有直接給出定義，但在第15條和16條中，分別給出了“賬面余額”概念和“賬面價(jià)值”概念的定義。根據(jù)給出的兩個(gè)定義，可以判定，在《制度》正文中所使用的固定資產(chǎn)“入賬價(jià)值”概念符合所給出的“賬面價(jià)值”定義范圍，使用的“入賬價(jià)值”概念是準(zhǔn)確的。雖然企業(yè)取得的固定資產(chǎn)可新可舊，但真正計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值中的不是固定資產(chǎn)原值，而是其“賬面價(jià)值”，即，固定資產(chǎn)與累計(jì)折舊兩個(gè)賬戶相關(guān)數(shù)額的差額。需要通過(guò)《制度》進(jìn)行規(guī)范的，是經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理后企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的增減變動(dòng)，至于所取得固定資產(chǎn)是新是舊，不是《制度》所要規(guī)范的直接對(duì)象。
但在《制度》所附的“會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明”中，卻將“入賬價(jià)值”簡(jiǎn)單地等同于“固定資產(chǎn)原值”，并依此建立了關(guān)于取得固定資產(chǎn)的賬戶具體操作規(guī)定。我們認(rèn)為這樣描述，無(wú)論在會(huì)計(jì)理論上還是實(shí)務(wù)操作上都存在一些問(wèn)題。首先，這種處理方法與《制度》中對(duì)“賬面余額”和“賬面價(jià)值”的定義相矛盾。因?yàn)橹挥性诠潭ㄙY產(chǎn)的賬面價(jià)值不低于其賬面余額（原始價(jià)值）的時(shí)候，會(huì)計(jì)才能在固定資產(chǎn)賬戶按賬面價(jià)值直接登記，否則就要按固定資產(chǎn)的原值登記固定資產(chǎn)賬戶、按原值與賬面價(jià)值的差額登記累計(jì)拆舊賬戶，用雙賬戶處理方式實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)增加的價(jià)值核算。如果按照“會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明”中的規(guī)定處理企業(yè)取得的舊固定資產(chǎn)，將會(huì)產(chǎn)生兩方面的核算數(shù)據(jù)失真：其一，固定資產(chǎn)賬戶記錄的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不再具有清晰的原始價(jià)值經(jīng)濟(jì)含義，不能可靠地提供有關(guān)企業(yè)固定資產(chǎn)規(guī)模的會(huì)計(jì)信息；其二，對(duì)舊固定資產(chǎn)已發(fā)生的價(jià)值不進(jìn)行反映，將無(wú)法提供有關(guān)增加固定資產(chǎn)新舊程度的會(huì)計(jì)信息，降低會(huì)計(jì)信息的有用性。
其次，這種處理方法為所謂的“改善固定資產(chǎn)的質(zhì)量”打開(kāi)了方便之門。通過(guò)真實(shí)或虛假的固定資產(chǎn)置換，可以順利將舊資產(chǎn)的累計(jì)折舊出賬，在按會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算的固定資產(chǎn)成新率指標(biāo)上得到顯著的“改善”和“提高”，使報(bào)表閱讀者產(chǎn)生“企業(yè)淘汰舊資產(chǎn)，引進(jìn)新資產(chǎn)”的錯(cuò)誤判斷。
再次，這種處理方法將會(huì)對(duì)資產(chǎn)利用水平和利用效果的分析指標(biāo)發(fā)生變化。舉例來(lái)說(shuō)，某企業(yè)現(xiàn)有固定資產(chǎn)原值 1000萬(wàn)元，取得年銷售收入為 1000萬(wàn)元，年?duì)I業(yè)利潤(rùn)為200萬(wàn)元。其固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為每年一次，固定資產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率為20％?，F(xiàn)以 200萬(wàn)元的購(gòu)置成本增加與原有固定資產(chǎn)規(guī)模相同的舊資產(chǎn)，增加銷售收入600萬(wàn)元，增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元。從實(shí)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象上看，該企業(yè)的固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度放慢，僅為原水平的80％，固定資產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率下降，僅為原水平的75％。但是，用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算所得到的結(jié)果卻使固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)加快，達(dá)到原水平的133％，固定資產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率上升，達(dá)到原水平的125％。
由此我們可以看出，按“會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明”中所規(guī)定的方法進(jìn)行固定資產(chǎn)核算將影響經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)的有效性，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況的分析判斷將更加困難。為此，在學(xué)習(xí)貫徹執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)確把握固定資產(chǎn)“入賬價(jià)值”的含義，保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)、準(zhǔn)確。
（作者單位：北京市財(cái)貿(mào)管理干部學(xué)院）
