商業(yè)會計2001.7
法國管理會計實務(wù)評述
奚敏敏
法國實行的是有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)，“支出預(yù)算”是管理文化的主流。表現(xiàn)在管理會計實務(wù)上，主要有兩個主要方法：
一、同質(zhì)分析中心法：技構(gòu)成本分析框架，足一種失于流程和產(chǎn)品成本核算的標(biāo)準(zhǔn)化的成本抓獲有法，其目的是提供標(biāo)準(zhǔn)化的成本計算方法，保證企業(yè)在相類似的成本計算法了更好的競爭。在此法下，企業(yè)被劃分成多個分析中心，用其所提供服務(wù)或產(chǎn)出的一個而且只需一個計量單位對其進(jìn)行描述，根據(jù)計量單位、中心作業(yè)是同質(zhì)的。這樣，一個中心實際上是一個成本核算單元，通過沿用責(zé)任中心來表示。但是，它并不是以責(zé)任本身，而是以責(zé)任中心的產(chǎn)出為基礎(chǔ)進(jìn)行界定的。如果一個分析中心有不同的服務(wù)或產(chǎn)出，要么將此中
心細(xì)分為更小的中心，要么選擇最相關(guān)的計量單位作為描述符號或“產(chǎn)出動因”。對中心細(xì)分程度的限制主要在于信息處理成本及決策相關(guān)性。法國會計總計劃中除了規(guī)定劃分基本作業(yè)或業(yè)務(wù)如采購、制造、銷售和管理外，對中心劃分的精確或粗糙程度沒有施加任何限定。不過，多數(shù)企業(yè)使用與預(yù)算責(zé)任結(jié)構(gòu)非常相似的劃分方法，以便在其預(yù)算控制過程中使用成本分析信息。所有的分析中心形成一個網(wǎng)絡(luò)，成本在這個網(wǎng)絡(luò)中流轉(zhuǎn)，隨著各中心提供服務(wù)的消耗而分配到各成本標(biāo)的上（組織型或產(chǎn)品基礎(chǔ)型，中間產(chǎn)品或完工產(chǎn)品）。同質(zhì)分析中心法實際上是一個兩階段的成本分配分析過程。在第一階段、根據(jù)某中心服務(wù)或產(chǎn)出的使用者不同，將其所有的支出分配到成本標(biāo)的或其他分析中心中。中心所消耗的資源被認(rèn)為是為共產(chǎn)出所服務(wù)，所以，產(chǎn)出的“用戶”就得為其所耗費的產(chǎn)出數(shù)量“付款”。服務(wù)或產(chǎn)出是由“服務(wù)單位”或“產(chǎn)出單位”等實物單位來計量的。后者常常由機(jī)器小時、人工小時、材料處理數(shù)量、處理次數(shù)來表示。如果某中心產(chǎn)出的用戶是其他的分析中心，則此中心被稱為輔助成本核算單元或輔助分析中心。在中心支出被分配到最終產(chǎn)品上之前，需要有一附加的分配過程，即輔助成本核算單元的成本首先要分配到“主要”中心（消耗者）上，然后再根據(jù)所耗最終分配到成本標(biāo)的上。如果某一中心的產(chǎn)出是最終將要出售的成本標(biāo)的，那么，此中心被稱為基本成本核算單元?；境杀竞怂銌卧鶜w集的成本要按照成本標(biāo)的所耗用的產(chǎn)出比例直接分配到各成本標(biāo)的上。此系統(tǒng)第二階段的重點是通過減少第一經(jīng)理負(fù)責(zé)的服務(wù)單位來消減成本。由上可知，此種成本流轉(zhuǎn)方法的兩個主要特征是：1．特別強(qiáng)調(diào)使用實物單位分配基本或輔助成本核算單元所歸集的成本。但應(yīng)。只要能夠接受在沒有更好的選擇時，建立在其他成本百分比基礎(chǔ)上的負(fù)擔(dān)率作為分配標(biāo)準(zhǔn)也是允許的；2.這種方法與變動成本法和全都成本法，以及責(zé)任中心的預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)成本法是完全相容的。網(wǎng)絡(luò)內(nèi)流轉(zhuǎn)的成本（即隨實物從一個中心轉(zhuǎn)向另一個中心）可以是所有的成本（全部成本法下），也可以只是變動成本（變動成本法下，固定或期間成本直接計入損益表），還可以是標(biāo)準(zhǔn)成本（標(biāo)準(zhǔn)成本法下）。這種方法與作業(yè)成本法（ABC）的主要區(qū)別在于此種方法是將企業(yè)劃分為垂直到，即職能型或組織到；而不是水平型或跨職能型。以相同產(chǎn)出單位來描述的分析中心不用重新組合或合并（它們的責(zé)任是不同的）。雖然會計總計劃中所絕跡的中心不是跨職能型的，但并不是不允許系統(tǒng)設(shè)計人員將中心定義為價值鏈上的分析中心，即成本核算單元可以在責(zé)任中心之間交叉界定，所以，此方法下的系統(tǒng)可以和作業(yè)成本法兼容。引進(jìn)作業(yè)成本的企業(yè)認(rèn)為只要對同質(zhì)分析中心法稍做改動，就能獲得作業(yè)成本的所有好處。
二、儀表板法：對業(yè)績監(jiān)督和管理的信息系統(tǒng)。
儀表板方法源于工程師們對有關(guān)指導(dǎo)或掌管企業(yè)所需信息的需求。它側(cè)重于監(jiān)督實物指標(biāo)來評價業(yè)績及對業(yè)績做出預(yù)期。幾乎所有的法國企業(yè)都使用儀表板法以滿足其管理報告及業(yè)績評價的需要。儀表板法通常使用圖表格式，以簡潔、精煉和動態(tài)的形式告知企業(yè)管理人員所面臨的主要問題以及有關(guān)企業(yè)完成其目標(biāo)的能力的指標(biāo)狀況。儀表板是一個企業(yè)和它周圍環(huán)境（如產(chǎn)品性質(zhì)、顧客滿意程度、競爭對手情況、與雇員關(guān)系等等）間的關(guān)系模型，管理人員為完成其責(zé)任中心的任務(wù)，只需監(jiān)督某些關(guān)鍵變量就可以了。管理人員選定與關(guān)鍵變量相關(guān)的一套指標(biāo)，對其進(jìn)行考察、以利于其成功地管理其責(zé)任范圍內(nèi)的實物和人力資產(chǎn)，能夠指導(dǎo)并有利于決策。實物信息被認(rèn)為是預(yù)期性的，是決策的更好的基礎(chǔ)，所以，儀表權(quán)法主要是利用實物指標(biāo)。儀表板所提供的信息具有警示作用，它同時向三種群體服務(wù)：1．經(jīng)理。它提供給經(jīng)理人員一些指標(biāo)。這些指標(biāo)不僅顯示了經(jīng)理人員的責(zé)任完成情況，更主要的是，可以使他們知道在企業(yè)所處的環(huán)境下，將來怎樣去完成他們的任務(wù)。所以，此方法是以未來導(dǎo)向為目標(biāo)的。2.同業(yè)。向他們提供責(zé)任中心過去和未來可能的業(yè)績表現(xiàn)，便于他們事先對已達(dá)成協(xié)議的計劃，采取補(bǔ)償性的措施。3．上級。向其提供有關(guān)下屬現(xiàn)在和未來的業(yè)績表現(xiàn)的信息。上級的業(yè)績在某種程度上取決于下屬的業(yè)績表現(xiàn)，因為上級是將其任務(wù)委托給下屬的。此信息系統(tǒng)的最重要的因素是確定關(guān)鍵的成功變量（或關(guān)鍵的成功因素），并盡可能快地用實物指標(biāo)對其計量。用一套主要的變量和相關(guān)的指標(biāo)來描述企業(yè)，位儀表板成為企業(yè)部署和執(zhí)行戰(zhàn)略的一種工具，每一級別的責(zé)任中心對關(guān)鍵指標(biāo)的選擇需要和合伙人協(xié)商，協(xié)商的結(jié)果是對公司有關(guān)目標(biāo)、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)選擇的唯一部署，它也對每一參與者的責(zé)任領(lǐng)域進(jìn)行界定。由于不同級別責(zé)任中心的儀表報是相互作用的，法語中常常將其描述為“嵌套式”的。杜邦分析體系將資本報酬率分解為多個構(gòu)成因素的做法在某種意義上是和儀表板法一致的。資本報酬率被分解為“機(jī)械”構(gòu)成，每一經(jīng)理被指定負(fù)責(zé)某一構(gòu)成，這樣，每個人便能很容易地確定其選擇的措施是否能提高資本報酬率。
三、法國管理會計目前狀況。法國管理會計的這兩種方法產(chǎn)生于不同時期的不同后要，也反映了法國職業(yè)界的兩種分化，但是兩種方法都側(cè)重于管理人員的需求。不過在平時。管理信息的這兩個系統(tǒng)、即成本計算的同質(zhì)分析中心法以及監(jiān)督和管理水平的儀表權(quán)法，必須相互協(xié)調(diào)。因為，即使在儀表板的基礎(chǔ)上能以更系統(tǒng)的方式很快地做出決策，但企業(yè)滿足股東和其他一些利益相關(guān)者的期望通常是由“底線”（凈利潤）來衡量的；而這是通過遵循會計規(guī)范和進(jìn)行成本計算來獲得的。所以，重要的是這兩種方法能因時對良好的管理做出貢獻(xiàn)。法國管理會計中的一些做法可以說是和作業(yè)成本法及作業(yè)基礎(chǔ)管理的早期階段相符的。對現(xiàn)行系統(tǒng)進(jìn)行少許的改動就能使實務(wù)與作業(yè)成本法及作業(yè)基礎(chǔ)管理的新觀念相符。在法國，作業(yè)基礎(chǔ)管理將是管理會計領(lǐng)域不斷發(fā)展的下一階段的目標(biāo)。此進(jìn)展的推動力來自于企業(yè)界、學(xué)術(shù)界和官方機(jī)構(gòu)。法國國家會計委員會已成立了工作組來評定管理會計領(lǐng)域的新概念并對實務(wù)的改進(jìn)提出建議。
（作者單位：上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）
