摘 要:從內(nèi)部控制含義出發(fā),指出企業(yè)內(nèi)部控制包括治理控制和管理控制兩個(gè)層次,認(rèn)為治理控制失效是公司一系列內(nèi)部控制失效的根本原因,在對(duì)我國(guó)企業(yè)治理控制失效的原因和危害進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,對(duì)完善治理層控制提出了相關(guān)建議。?
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;治理控制;管理控制?
中圖分類號(hào):C93文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1672-3198(2008)06-0122-01??
近年來,我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制問題層出不窮,上市公司會(huì)計(jì)造假案和高管落馬秀不斷上演,這些問題的出現(xiàn),除了中國(guó)資本市場(chǎng)不規(guī)范這一因素外,更深層次的原因就是上市公司內(nèi)部控制制度存在嚴(yán)重缺陷。雖說我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》、《上市公司內(nèi)部控制指引》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》等都對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制作出了相關(guān)要求,但現(xiàn)實(shí)卻表明企業(yè)內(nèi)部控制成效與政策預(yù)期有相當(dāng)距離,這正是本文研究的出發(fā)點(diǎn)。具體的研究結(jié)構(gòu)是這樣安排的:第一部分從整體視角定義企業(yè)內(nèi)部控制,第二部分指出我國(guó)治理控制失效的原因及危害;在前兩部分的基礎(chǔ)上,第三部分探討應(yīng)如何解決我國(guó)治理控制失效這一問題。?
1 內(nèi)部控制的含義?
從最初的內(nèi)部牽制,發(fā)展為內(nèi)部控制制度,以及后來的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),到今天的COSO (Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission)內(nèi)部控制整體框架以及2004年發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架,內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的發(fā)展已有很長(zhǎng)一段歷史。但對(duì)于內(nèi)部控制的邊界在理論上還沒有形成一致的看法。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)由公司總經(jīng)理負(fù)責(zé),僅指對(duì)一般員工和中層員工以及物資資源的管理控制。傳統(tǒng)觀點(diǎn)未將對(duì)高層管理人員的控制(即對(duì)管理層、董事治理層面的內(nèi)部控制)納人整個(gè)控制體系。但COSO于1999年發(fā)布了一份名為《欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告:1987-1997》的研究報(bào)告,得出5點(diǎn)結(jié)論,其中4點(diǎn)為:(1)實(shí)施欺詐的公司通常規(guī)模較小;(2)欺詐行為轉(zhuǎn)向了組織的高層;(3)欺詐公司的審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)看起來很軟弱;(4)公司大部分股份是由創(chuàng)立者和董事會(huì)成員擁有的。這些都可以視為欺詐的原因,那就是公司治理控制的缺失。因此,內(nèi)部控制并不僅僅是表面上的實(shí)施“程序”或“過程”,它的根源和深層次問題是公司的戰(zhàn)略與公司治理,關(guān)注公司高層是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和相關(guān)各方對(duì)內(nèi)部控制提出的新要求。?
突破傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論的束縛,把企業(yè)內(nèi)部控制的視角擴(kuò)展到治理層面,已成為諸多學(xué)者的共識(shí)。Treadway委員會(huì)于2004年10月修訂的COSO報(bào)告,特別強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的重要角色。張安明(2002)指出,建立健全董事會(huì)功能是企業(yè)最根本的內(nèi)部控制。程新生(2004)提出以科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)為核心,以決策機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督約束機(jī)制為紐帶,建立治理型內(nèi)部控制。李連華(2005)認(rèn)為現(xiàn)有內(nèi)部控制的控制域存在盲控區(qū)或弱控區(qū),必須將內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行有效的鏈接。周勤業(yè)、王嘯(2005)指出公司關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上,應(yīng)強(qiáng)調(diào)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的重要性。張宜霞(2007)從系統(tǒng)和整體效率視角,將內(nèi)部控制分為三個(gè)層次:與所有權(quán)相聯(lián)系的企業(yè)治理控制;與經(jīng)營(yíng)權(quán)相聯(lián)系的企業(yè)管理控制;與崗位職責(zé)等相聯(lián)系的作業(yè)控制。?
2 治理控制失效的原因及危害?
治理控制失效是一系列公司內(nèi)部控制失效的根本原因(張宜霞,2007)。如果公司治理層面的控制無效,管理控制一般不會(huì)有效;如果公司治理層面的控制有效,從長(zhǎng)期來看,公司的管理控制也是有效的。所以公司治理層面的控制是整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的源頭。對(duì)于治理層控制失效也即“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象,美國(guó)斯坦福大學(xué)青木昌彥教授(1995)認(rèn)為,“內(nèi)部人控制”是“轉(zhuǎn)軌過程中所固有的一種潛在可能現(xiàn)象”。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)初期,由于國(guó)有股權(quán)的所有者缺位,國(guó)有股“一股獨(dú)大”,董事長(zhǎng)總經(jīng)理“雙肩挑”,監(jiān)事會(huì)流于形式,監(jiān)管部門乏力等多方面的制度原因?qū)е铝似髽I(yè)治理控制失效。?
我國(guó)對(duì)治理層約束嚴(yán)重不足,其表現(xiàn)和危害是: (1)公司資產(chǎn)流失。公司高管利用合資、采購、銷售等交易行為,出賣公司的利益;或者以自己親友的名義開辦企業(yè),通過高價(jià)買進(jìn)、低價(jià)賣出手段,把國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到自己手中;或者以向境外投資的方式,轉(zhuǎn)移國(guó)有資產(chǎn),然后在境外侵吞國(guó)有資產(chǎn)。(2)信息披露違規(guī)。由于在投資者和經(jīng)營(yíng)者之間存在信息不對(duì)稱,有些上市公司信息披露既不及時(shí)又不準(zhǔn)確,甚至隨意進(jìn)行會(huì)計(jì)程序等“技術(shù)處理”,對(duì)重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也不做應(yīng)有的解釋。?
3 治理控制失效對(duì)策?
對(duì)于內(nèi)部控制失效的問題,我們不禁會(huì)思考:管理層為何能超越企業(yè)內(nèi)部控制?如何構(gòu)建對(duì)管理層也有效的內(nèi)部控制?筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。?
(1)改善股權(quán)結(jié)構(gòu)。股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中是我國(guó)上市公司的重要特征,要有效監(jiān)控治理層,首要一點(diǎn)就是要改善上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。①有步驟、有計(jì)劃地降低國(guó)有資本在上市公司中的持股比例,相應(yīng)增加非國(guó)有資本尤其是私有資本和投資基金的持股比例。②降低第一大股東的持股比例,提高第二大至第十大股東的持股比例。這樣一方面可以減弱內(nèi)部人控制程度,另一方面使股東董事之間相互制衡,以提高董事會(huì)的監(jiān)控效率。③提高董事和高層管理人員的持股比例,逐步實(shí)行經(jīng)理股票期權(quán)制度。這樣才能有效提高董事監(jiān)控經(jīng)理、經(jīng)理經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的積極性。④引導(dǎo)銀行對(duì)上市公司進(jìn)行適量股權(quán)投資。日本和德國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明,在上市公司中,銀行擁有相當(dāng)比例的股份,對(duì)治理控制有較大的積極作用,因?yàn)殂y行能通過檢查公司的資金帳戶而有效地監(jiān)控公司的運(yùn)作狀況。?
(2)完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)。①減少內(nèi)部董事,相應(yīng)地增加外部董事數(shù)量,特別是增加一定數(shù)量的專業(yè)知識(shí)扎實(shí)、工作經(jīng)驗(yàn)豐富、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事。②董事會(huì)設(shè)立若干獨(dú)立委員會(huì)。目前一些知名國(guó)際公司的董事會(huì)都設(shè)有諸多獨(dú)立委員會(huì),其中審計(jì)、薪酬和提名三個(gè)委員會(huì)有利于控制公司高級(jí)管理人員。審計(jì)委員會(huì)主要是評(píng)價(jià)、監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告流程和內(nèi)部控制。薪酬委員會(huì)決定內(nèi)部董事的薪酬水平和構(gòu)成,并負(fù)責(zé)向股東大會(huì)報(bào)告。提名委員會(huì)負(fù)責(zé)初選董事候選人,能防止握有主導(dǎo)權(quán)的現(xiàn)任董事在董事會(huì)中安插親信。③董事長(zhǎng)和總經(jīng)理予以分設(shè),以有利于建立制衡機(jī)制。?
(3)加強(qiáng)信息溝通制度建設(shè)。良好的控制系統(tǒng)首先必須解決信息溝通問題,否則權(quán)力制衡也會(huì)成為一句空話。當(dāng)一些國(guó)有資產(chǎn)流失或被侵吞案件曝光時(shí),我們首先認(rèn)定為因?yàn)樵谶@些地方,權(quán)力尤其是領(lǐng)導(dǎo)者權(quán)力失去了監(jiān)督和制約,缺乏有效的內(nèi)部控制制度,而不會(huì)認(rèn)為這些問題是由于缺乏一個(gè)強(qiáng)有力的信息系統(tǒng)而不能及時(shí)地得以發(fā)現(xiàn)并制止。楊雄勝(2006)指出,信息才是制衡權(quán)力的基礎(chǔ)?；跈?quán)力制約觀的內(nèi)部控制理論必須向基于信息觀的內(nèi)部控制理論轉(zhuǎn)變。?
(4)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部文化傳播作用。谷祺、張相洲(2003)指出文化控制對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有積極作用。每個(gè)高管都需要有一些基本的信念來約束自己。同時(shí)通過文化傳播讓高管要認(rèn)識(shí)到:在企業(yè)最重要的是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)者自己的約束,只有高管自己受到約束,按照規(guī)則辦事,別人才會(huì)對(duì)你有信任,企業(yè)才能建立起規(guī)范化管理;并且由于個(gè)人的擴(kuò)張情結(jié)和投機(jī)心理,如果高管不約束自己,很容易導(dǎo)致決策失敗,這對(duì)企業(yè)的打擊通常是致命的。巨人破產(chǎn)后史玉柱在檢討失敗時(shí)說:“巨人的董事會(huì)是空的,決策是一個(gè)人說了算,因我一個(gè)人的失誤,給集團(tuán)整體利益帶來了巨大的損失,這也恰好說明,權(quán)力必須有制約。” ?
參考文獻(xiàn)?
[1]?張安明.從美國(guó)財(cái)務(wù)危機(jī)看COSO報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究,2002,(8).?
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[3]?李連華.公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的鏈接與互動(dòng)[J].會(huì)計(jì)研究,2005,(2).?
[4]?周勤業(yè),王嘯.美國(guó)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒[J].會(huì)計(jì)研究,2005(2).
