新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容上體現(xiàn)了許多新理念、新變化, 尤其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露方面提出了許多新的要求。由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在各類企業(yè)中分步實(shí)施的, 年是新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共存過渡期的第一年對于企業(yè)集團(tuán)來說, 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是兼容著各種不同會(huì)計(jì)政策的, 這就要求廣大集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者掌握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)。
為正確閱讀和理解2007年的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表, 需要關(guān)注以下幾個(gè)問題, 才能吃好集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一“ 拼盆” 。
正確理解新規(guī)定對財(cái)務(wù)指標(biāo)含義的影響
老準(zhǔn)則下采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表, 僅站在母公司股東立場設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。而新準(zhǔn)則下采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表, 是站在集團(tuán)公司全部股東的立場上設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！?少數(shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)所有者權(quán)益列示, 也就是說合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。如果少數(shù)股東權(quán)益為正、公司凈資產(chǎn)將增加, 如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù), 公司凈資產(chǎn)將減少。利潤表中子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額, 在合并利潤表中“ 凈利潤” 項(xiàng)目下以“ 少數(shù)股東損益” 項(xiàng)目列示。為了方便母公司股東、在資產(chǎn)負(fù)債表上單列“ 歸屬母公司所有者權(quán)益合計(jì)” , 在利潤表上單列“ 歸屬于母公司所有者的凈利潤” 。
新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比, 一些財(cái)務(wù)指標(biāo)所代表的含義己發(fā)生變化。如“ 凈資產(chǎn)” 、“ 凈利潤” ,老準(zhǔn)則所反映的是母公司擁有和所得部分, 而新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。
由于新老準(zhǔn)則下集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)指標(biāo)凈資產(chǎn)、凈利潤的含義不同, 因此要求集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者在閱讀和理解時(shí)要注意, 要從新的視角來更加深入分析這些財(cái)務(wù)指標(biāo), 并在企業(yè)價(jià)值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的盈利進(jìn)行再次確認(rèn)。
若公司合并報(bào)表為盈利, 但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)盈利, 即實(shí)際上“ 凈利潤” 項(xiàng)目中在扣除“ 少數(shù)股東損益” 后為負(fù)數(shù), 這種情況下, 若認(rèn)定公司當(dāng)期是盈利的, 那么就會(huì)出現(xiàn)一類很奇特的公司, 即當(dāng)期實(shí)現(xiàn)盈利卻無法實(shí)施分紅。因?yàn)椤?凈利潤” 在扣除“ 少數(shù)股東損益” 項(xiàng)目后當(dāng)期可供投資者分配的利潤為負(fù)數(shù)。在這種情況下實(shí)現(xiàn)盈利的公司,報(bào)表所反映出來的信息, 對投資者有一定誤導(dǎo)作用。
國資管理部門為兼顧新舊準(zhǔn)則過渡時(shí)期執(zhí)行不同會(huì)計(jì)核算制度企業(yè)的填報(bào)需要, 特意在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表下加注“ 表中帶科目為合并會(huì)計(jì)報(bào)表專用加△仿宋體項(xiàng)目為執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)專用加楷體項(xiàng)目僅由執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)專用?！?007年度財(cái)務(wù)報(bào)表格式兼容了新準(zhǔn)則和原有企業(yè)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容, 由企業(yè)根據(jù)實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算制度分別選擇相關(guān)項(xiàng)目、口徑和內(nèi)容填列。
因此, 集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者要仔細(xì)閱讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注, 看清納入合并報(bào)表的各類企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策, 了解各類執(zhí)行的新舊會(huì)計(jì)政策企業(yè)的家數(shù)找出新舊會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的差異。
特別關(guān)注相同業(yè)務(wù)在不同會(huì)計(jì)政策下處理對集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共存的情況下, 常常會(huì)針對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作截然不同的會(huì)計(jì)處理, 集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的結(jié)果也會(huì)大相徑庭。即使是都采用新準(zhǔn)則的情況下, 因選用了不同的具體會(huì)計(jì)政策, 也會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果有時(shí)這類差異同樣會(huì)很大。如對于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式計(jì)、也可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。若選用公允價(jià)值模式計(jì), 一方面因投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)與賬面價(jià)之間的巨大差額會(huì)大幅增加或減少公司資產(chǎn)負(fù)債表所列示的凈資產(chǎn), 同時(shí)也增加或減少公司利潤。集團(tuán)內(nèi)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè), 部分采用成本模式計(jì)量, 部分采用公允價(jià)值模式計(jì)量, 最終導(dǎo)致集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中歸并形成的“ 投資性房地產(chǎn)” 項(xiàng)目是一個(gè)由兩種計(jì)童模式混合而成的“ 混血兒” 。
掌握集團(tuán)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會(huì)計(jì)政策及其差異
通常集團(tuán)公司下屬有各類單位, 有的執(zhí)行新準(zhǔn)則, 有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和老準(zhǔn)則, 甚至有的執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度。在我國新老準(zhǔn)則共存的現(xiàn)階段,為降低合并報(bào)表編制的技術(shù)難度和工作量, 規(guī)定企業(yè)集團(tuán)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整, 直接依據(jù)不同會(huì)計(jì)政策形成的母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。所以, 集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是兼容著各種不同會(huì)計(jì)政策的“ 大雜燴” 。
把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
我國新準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比, 在企業(yè)合并方面有很大的區(qū)別。我國新準(zhǔn)則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制, 在同一控制下的企業(yè)合并中, 并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果、不代表公允價(jià)值,因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)以避免利潤操縱。這一做法對集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響非常大, 有時(shí)因在同一控制下合并了一家公允價(jià)大大高于賬面價(jià)的子公司, 導(dǎo)致合并方合并日的凈資產(chǎn)大幅下降有時(shí)期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司、導(dǎo)致合并方合并當(dāng)期的凈利潤大幅增加。
集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者一定要了解當(dāng)期是否存在同一控制下的企業(yè)合并。若有需關(guān)注同一控制下的企業(yè)合并這一行為對集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表列示的凈資產(chǎn)和凈利潤的影響額。
另外, 對于已執(zhí)行新準(zhǔn)則的集團(tuán)公司母公司而言, 與舊準(zhǔn)則相比其母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)顯得非?！?單薄” 。主要是因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則規(guī)定, 母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利, 其實(shí)現(xiàn)的利潤無法反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上。
作者單位 政部駐上海市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處
文章來源：上海國資 （責(zé)任編輯： XL）
