上海審計2001.6
芻議大型企業(yè)集團的財務監(jiān)控
孫建鏘
一、財務監(jiān)控的動力機制
財務監(jiān)控是企業(yè)為了保護其資產的安全完整，保證其經營活動符合國家法律、法規(guī)和內部規(guī)章制度的要求，提高經營管理效率，防止舞弊，控制風險等目的，在企業(yè)內部采取的一系列相互聯系、相互制約的制度和措施，是確保企業(yè)自身能夠持續(xù)經營和加強企業(yè)內部管理需要的業(yè)務監(jiān)控。企業(yè)財務監(jiān)控是涉及事前預測規(guī)劃、事中監(jiān)督控制、事后歸納總結的全過程監(jiān)控，具有基礎性、專業(yè)性和經常性的特點。因此，監(jiān)控主體只能是企業(yè)自身，主要是企業(yè)經營者，具體還包括財會機構和財會人員。由此可見，財務監(jiān)控的動力首先來自企業(yè)經營者，企業(yè)經營者從事經營管理活動的內在動力包含了財務監(jiān)控的動力機制。那么，企業(yè)經營者進行財務監(jiān)控的動力機制何在呢？
依據現代企業(yè)理論，企業(yè)是所有者、經營者、政府、債權人，以及消費者和公眾之間一組契約的集合點。其中，所有者與經營者的委托代理關系是現代企業(yè)存在的基礎，影響著其他契約的實質與形式。所有者對企業(yè)擁有最終控制權，經營者受托經營管理企業(yè)，并取得相應報酬激勵。在經營者群體中，董事會要維護出資人權益，對股東會負責，對公司的發(fā)展目標和重大經營活動作出決策，聘任經理（及其他高級管理人員），并對經理的業(yè)績進行考核和評價，監(jiān)事會對企業(yè)財務和董事、經理行為進行監(jiān)督，經理具體執(zhí)行董事會作出的決策，管理日常經營活動，從而形成董事會、經理、監(jiān)事會各負其責，協調運轉，有效制衡的企業(yè)法人治理結構。這種激勵和約束的相互作用構成了經營者從事一切經營管理活動的動力機制。同時，激勵和約束的外在表現形式——責權利的安排，除了進行定性的研究和描述外，還必須有數量的規(guī)定性，否則就難于操作，更難于進行考核與評價，這樣，會計在現代企業(yè)制度中的作用也就凸現出來，就大型企業(yè)集團而言，更需財務監(jiān)控的有效動作。因此可以看出，完善的企業(yè)法人治理結構是企業(yè)經營者進行有效財務監(jiān)控的動力來源。
但事實上，現在絕大多數國有大型企業(yè)集團的核心企業(yè)都以國資授權經營單位形式存在，國家作為所有者在整個集團范圍擁有絕對控股權，而代表國有股的股東。在沒有其他人格化機構出現前，只能是政府的派出機構——另一個代理人來承擔，由此帶來諸多弊端。政府作為國有股股東身份與政府社會管理職能之間的矛盾難以在實踐層面上達到完全調和。真正的企業(yè)所有者要求企業(yè)運行能使其權益最大化，而政府為實現其社會管理職能需要從企業(yè)收取更多的稅收，并且要求企業(yè)為降低政府運行成本（或維持正常運行）作出貢獻，如企業(yè)不得隨意破產與下崗分流等。在這種二元化的制度下，企業(yè)經營者作為“理性經濟人”必然會做出尋租行為，或至少為其尋租行為創(chuàng)造條件，這樣使得企業(yè)法人治理結構失衡，財務監(jiān)控動力不足。
這一問題的根本性解決有賴于改革的深化，國有成分進一步從競爭性行業(yè)退出，加快企業(yè)的投資主體多元化，政府職能的轉變與政企分開，以及國力強盛，但這一切成功實現尚有待時日，不可能一蹴而就。因此，有必要從單純的產權代理關系走出，多角度地重塑完善企業(yè)法人治理結構，增強財務監(jiān)控的內在動力，應對競爭，提高經濟效益，以達到國有經濟發(fā)展壯大的目的。
企業(yè)既然是一組契約的集合點，契約的人格主體的內化無疑是企業(yè)法人治理結構完善的天然來源。也就是說，企業(yè)的經營者，主要是董事會、監(jiān)事會的成員可來自契約有關方面的代表。從專業(yè)性出發(fā)，大學、研究機構、咨詢機構、銀行、律師事務所、會計師事務所，當然還有政府機構等，都可以是外部董事、監(jiān)事的來源。這種做法在發(fā)達國家里已普遍存在，現在我國部分上市公司及一些優(yōu)秀民營企業(yè)也已開始嘗試。這些專業(yè)人士都具有相當的專業(yè)技能，又往往享有一定的社會名望，正如李光耀在立國之初選擇專業(yè)人士作為其內閣部長時所說的那樣，他們“沒有必要增加額外的儲蓄以防萬一”，因而具有相對的獨立性與公正性。他們進可以成為職業(yè)經理人，退可以繼續(xù)從事原來的職業(yè)，并且企業(yè)的經營管理實踐為他們更好從業(yè)增添新鮮的經驗。由于這些外部董事、監(jiān)事的存在強化了企業(yè)法人治理結構，減少了“內部人控制”的風險，從而使激勵與約束機制真正到位。
另一完善企業(yè)法人治理結構的途徑，是通過競爭市場所形成的間接控制，也可稱之為外部治理結構。其中包括產品市場、資本市場、經理市場、兼并市場，等等。毫無疑問，這些外部市場存在著激烈競爭，就會給經營者以很大壓力。特別是經理市場的發(fā)達，就會使得競爭失敗者無官可當，更談不上升遷，從而使社會記憶力發(fā)揮作用。這樣，具備預測、計劃、審核、核算、檢查、分析、執(zhí)行等手段，對公司治理結構中各有關方面的責權利進行反映與監(jiān)督的財務監(jiān)控才能真正發(fā)揮作用。
綜上所述，企業(yè)經營者進行財務監(jiān)控的動力來源于完善的企業(yè)法人治理結構，在產權代理關系不能在國有企業(yè)完全發(fā)揮作用時，應將企業(yè)其他契約的人格主體內化，增強外部董事、監(jiān)事，強化外部治理結構，促進經理市場發(fā)展，以增強企業(yè)經營者進行財務監(jiān)控的內在動力。
二、財務監(jiān)控的基礎與前提
企業(yè)的財務監(jiān)控有效運行需要企業(yè)內外各種條件的完善作為其基礎與前提，這些條件的成熟與否直接影響到企業(yè)的財務監(jiān)控的質量。
1．會計法規(guī)環(huán)境。我國的會計法規(guī)由《會計法》會計制度、基本會計準則、具體會計準則以及一些地方性、行業(yè)性的具體財稅政策組成，其中會計制度與具體會計準則對企業(yè)會計實踐關系最為密切。隨著我國改革開放的進一步發(fā)展，具體會計準則有取代會計制度的趨勢。但目前還回經歷一段較長的共存局面。然而，無論是會計制度還是具體會計準則都由官方機構即財政部來制定，作為國家利益的代言人，財政部在制定會計制度準則時，不可避免地考慮到保障國家的財政收入。同時，我國的宏觀經濟政策為調節(jié)經濟生活，以引導企業(yè)的經營行為，實現社會、政治目的，而采取的經濟手段（如稅收政策、貨幣政策等），在財務會計與稅務會計完全分離前必定對企業(yè)的會計處理產生影響。例如，是否應該采用謹慎原則及多大程度上采用，資產的公允價值等問題處理上不一貫，尤其在當前經濟體制轉型與國有企業(yè)改革不斷推進，高新技術突飛猛進的情況下，矛盾更為突出?？傊?，政府制定的會計制度、準則更強調統(tǒng)一性和協同性，會計上往往不易強調穩(wěn)健性原則；為了保證政府的稅收利益，會計上更易于偏向激進，從而降低了企業(yè)抵御各種風險能力和國際市場的競爭力，這一切無不影響到企業(yè)財務監(jiān)控的積極性。因此，需要正視企業(yè)集團的組織形式和多樣化經營日益普遍與證券市場進一步發(fā)展，企業(yè)經營風險加大的現實。在大力推動獨立審計發(fā)展的前提下，鼓勵企業(yè)會計的靈活性與會計人員的職業(yè)判斷，使財務會計所揭示的信息能真實反映企業(yè)的財務狀況與經營成果，增強企業(yè)風險的防范和承受能力，激發(fā)企業(yè)的生產經營積極性和創(chuàng)造性，激發(fā)企業(yè)財務監(jiān)控的主動性和積極性。
2．管理會計的研究與應用?，F代管理會計的出現，使得已有500年發(fā)展歷史的現代會計似乎成了一門新興科學，使得傳統(tǒng)會計從“記帳——報帳型”轉化成“計劃——控制型”，對會計學的發(fā)展作出了巨大的貢獻。盡管國內學者對管理會計能否作為一門獨立的學科而一直存在爭議，但管理會計是沖破了傳統(tǒng)會計條條框框的束縛，廣泛吸收了現代行為科學、管理科學、現代數學和系統(tǒng)理論的基礎理論，所形成的一門新興、多學科交叉的學科，并成為企業(yè)特別是大型企業(yè)集團的財務監(jiān)控堅實的理論基礎。國外已從現代（內部）管理會計發(fā)展到戰(zhàn)略管理會計，但管理會計在我國的研究和應用還存在極大差距。如在定義上，美國管理會計公告中將管理會計定義為“向管理當局提供用于企業(yè)內部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經營責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程”。而我國教材中一般只認為，管理會計就是對財務信息的深加工和再利用，很明顯與前者強調的過程相比，相對縮小了管理會計的研究范圍，限制了管理會計的深層次發(fā)展，更是降低了管理會計在大型企業(yè)集團財務監(jiān)控實踐所應發(fā)揮的作用?？傮w上，管理會計在我國企業(yè)的應用極為有限，大量的技術方法并沒有在實踐中真正得到應用，企業(yè)會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念，大部分企業(yè)對全面預算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績評價等知之甚少。
因此，有必要對管理會計給予足夠的重視，在學科建設、與實際應用緊密聯系的理論研究、管理會計準則制定、管理會計師職業(yè)的創(chuàng)設等方面應盡快與國際接軌，使管理會計在我國的應用有長足的進步。其中，加強財會人員的后續(xù)教育與在企業(yè)領導人培訓時增加管理會計的內容，尤為重要。我國現有財會人員很多沒有接受過系統(tǒng)的管理會計教育，九十年代以前的會計專業(yè)畢業(yè)生所學的管理會計內容比較簡單，而大多企業(yè)領導人對管理會計似懂非懂，對其作用更是將信將疑。只有企業(yè)領導人與相關財會人員真正掌握了管理會計，企業(yè)財務監(jiān)控才有理論支撐與人力資源支持。
3．內部控制制度。建立健全內部控制制度，明確了本企業(yè)生產經營環(huán)節(jié)的規(guī)程、要求和職責，做到按章辦事，減少人為因素的影響，提高會計工作效率和質量，防范經營風險的發(fā)生，從而成為做好財務監(jiān)控工作的前提，是保證會計工作和會計信息真實、完整的重要措施。在西方發(fā)達國家，內部控制概念已經歷四個階段，即四十年代前的內部牽制、四十年代至八十年代的內部會計控制和內部管理控制、八十年代末至九十年代末的內部控制結構及九十年代末后的內部控制成分。我國絕大多數企業(yè)尚處于第一、二階段。第三、四階段區(qū)別于前面二個階段，內部控制概念更強調從董事會、經理層到一般員工的全員投入；不僅涉及財會部門工作，更是貫穿企業(yè)經營管理的全流程；并且對外部環(huán)境更為關注，更注重新技術的應用和采用新的或改良的信息系統(tǒng)。我國企業(yè)的內部控制制度還傾向寧靜態(tài)控制，對于動態(tài)的信息與溝通存在差距更大。因此，加強信息確認、處理與傳遞是提高我國企業(yè)，特別是大型企業(yè)集團內部控制水平的關鍵，更是提高企業(yè)財務監(jiān)控效能的關鍵，否則，財務監(jiān)控就只會成為無本之木、無源之流。
三、財務監(jiān)控的途徑與手段
實踐表明，完善大型企業(yè)集團的財務監(jiān)控制度應大膽吸收國外跨國公司先進的財務監(jiān)控理念，在不斷完善企業(yè)法人治理結構的基礎上，進一步理順母子公司的責、權、利關系，逐步強化母公司對子公司的財務監(jiān)控功能。下面著重對財務總監(jiān)委派制、集中式財務管理，以及內市巡查等財務監(jiān)控的重要途徑與手段進行探索。
1．財務總監(jiān)委派制。財務總監(jiān)委派制度在試點的基礎上，現已開始在國有大中型企業(yè)中逐步推廣，委派最直接的動因都是為了避免會計信息失真、財務濫收亂支、投資盲目失控、國有資產流失；目的是力求通過監(jiān)控，使企業(yè)的財務活動合理化、效益化，確保國有資產保值增值，其作用已被社會廣泛接受。但委派機制與運作系統(tǒng)的優(yōu)劣得當與否將直接影響監(jiān)控效果。
政企分開與建立現代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的終極目標，因此、對大型企業(yè)集團而言，對其投資控股的子公司委派財務主管應是一種企業(yè)行為，是當前強化子公司法人治理結構的重大舉措。無論所委派的財務主管是擔任財務董事還是財務總監(jiān)，都應采取市場行為從經理市場或內部招聘選派，與董事會、經理層的其他成員一起各負其責、各行其職。首先，其使命與其他經營管理者并無二致，保值增值與財務監(jiān)控理應是全體經營管理者的共同責任，否則，監(jiān)控制度也難建立；其次，財務主管所承擔的監(jiān)督與管理職能應是有機的統(tǒng)一，否則，總經理與財務總監(jiān)聯簽的先后順序都將是一個難題；第三，其報酬與激勵機制應是法人治理結構的組成部分，與其他經營管理者一樣遵循激勵與約束制度的安排，而具體由母公司還是子公司支付并無實質性區(qū)別。
在運作系統(tǒng)上，由于財務總監(jiān)的職權決定了他要突破企業(yè)縱向和橫向之間的權力障礙，穿梭于母子公司之間和各部門之間，才能獲得大量信息，發(fā)現問題之所在，并提出有關處置方案，這僅憑財務總監(jiān)個人的力量是不夠的。因此，從塑造強化大型企業(yè)集團資金權、信息權與用人權的三者統(tǒng)一，在財務總監(jiān)委派基礎上，有必要對子公司的主要財會審計骨干實行統(tǒng)一管理，在集團內交流使用，這也是跨國公司的一貫做法。這樣，既為大型企業(yè)集團財務監(jiān)控制度有效運作奠定人力資源基礎，也是崗位培訓、良好管理經驗輻射擴散的有效手段。
2．集中式財務管理。集中式財務管理是目前跨國公司廣泛采用的財務管理方式，其核心要點是集團本部抓住資金，抓住財務信息，緊扣預算，在集團本部隨時查到所有子公司的每一筆財務信息和少數股權投資企業(yè)的各種報表和投資回報進程，即集團本部對整個集團的核心資源、信息、資金進行統(tǒng)一、實時的控制和調配，每個子公司只是利潤中心或成本中心。我國加人WTO已經為期不遠，大型企業(yè)集團面臨日趨激烈的國內外市場競爭，如果家底不明、運作不清，就難以集中優(yōu)勢資源。抵御各種經營風險。并且隨著集團規(guī)模不斷擴大，關系日趨緊密，某個子公司出現財務風險都有可能將整個集團拖入泥潭。因此，集中式財務管理無疑是大型企業(yè)集團在管理上眼國際接軌的關鍵環(huán)節(jié)，是實現更強有力的財務監(jiān)控制度的重要運行機制，也是集團克服捆綁式組建帶來的弊端，朝著集約化發(fā)展的決定性一步。
集中式財務管理一般在集團本部成立兩大財務分中心：（1）財務結算中心，處理集團下屬企業(yè)主要投、融資核算，內部銀行核算，內部資金拆借核算，資金（信貸）合同管理，資金帳戶管理等；（2）計劃執(zhí)行分析中心，分解經營目標，監(jiān)督財務成果，分析并調整預算執(zhí)行情況，審批每家主要子公司下階段用款計劃、監(jiān)控投資回收情況等。集中式財務管理要求在充分利用現代信息網絡技術的前提下，在管理高度集中的基礎上，各級財務部門向“發(fā)散分布型”職能拓展，通過技術主動實時獲得分散在各個環(huán)節(jié)的相關資金流、物流、單據流、信息流資料，并對經自動處理的數據定時進行分析，生成有助于使用者決策為導向的會計信息，以多頻道方式主動將相關信息向其他管理崗位、向上向下及時報送。最終作為企業(yè)整體管理的一個核心參與并完善企業(yè)全程資金流、物流、信息流的循環(huán)。
3．內審巡查。在國有大中型企業(yè)實行內審制度已有多年歷史，作為企業(yè)財務監(jiān)控的組成部分，在避免國有資產流失，提高經濟效益等方面都作出了一定貢獻。但也明顯存在兩大缺陷：（1）內審范圍狹窄，主要只對經理離任、財務收支、年度經濟效益、大型基建等項目進行審計；（2）人員力量不足，特別是企業(yè)專職內審人員普遍不足，在任務較重時，或臨時抽調財務人員，或外清會計師事務所。這些缺陷的存在影響了內審作用的充分發(fā)揮。美國通用電氣公司（GE）內審工作獨樹一幟，很有借鑒意義。GE公司名列世界500強前茅，子公司遍布全球，經營高度多元化并涉及金融業(yè)，但在每一領域又身居行業(yè)前三名，即使分拆每個分部也可進500強，盈利能力與美譽度多年雄居全球之冠。GE公司能取得如此驕人成績，原因當然很多，但其獨特的內審巡查制無疑起到了關鍵性作用。GE公司每年從全球各子公司不同崗位上精心挑選200多名具有發(fā)展?jié)摿Φ膯T工，經過公司編制的財務管理教案（FMP）訓練，減績優(yōu)秀者進入全球統(tǒng)一的內審隊伍，淘汰者也已掌握財務知識而能在其崗位上更能發(fā)揮作用。內審隊伍直接受公司最高層領導，人力資源部門密切跟蹤，具體項目由若干個區(qū)域經理管理。每一內審人員根據其知識、能力及在前一項目中的表現，分配到新的項目組。而每一項目難易程度有較大差異，涉及面極廣，如供應鏈、新投資企業(yè)、應收帳款證券化、企業(yè)并購。電子商務等，幾乎包容了企業(yè)經營的每一環(huán)節(jié)。如GE公司宣布兼并親有小GE之稱的Honeywell后，派進去的第一支隊伍即是內審人員。內審人員著重對所審計項目的合理性。效益性作出評價并提出改進措施，在此過程中GE公司的優(yōu)秀管理得以提煉擴散。內審人員在此過程中，通悉GE公司的經營管理并建立廣泛的人際關系網。經過兩年內審，內審人員或提升為內審經理，或直接回到具體運行部門，但內審經歷都使他們在較短時間里被提升到較高領導崗位，成為GE公司的中堅力量。GE公司通過內審將提高管理水平，培養(yǎng)高級經營管理人才與財務監(jiān)控高度結合熔于一體的做法，可為我國大型企業(yè)集團解決內審人員不足與拓展內審領域提供極其難得的經驗。
（作者單位：上海市工藝品進出口有限公司）
