上海會(huì)計(jì)2001.11
借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較
葉建芳 董詠靜
財(cái)政部制訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（下稱《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》），規(guī)定自2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。它主要規(guī)范了借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，具體規(guī)定了借款費(fèi)用的概念，借款費(fèi)用資本化的原則，借款費(fèi)用資本化金額的確定、開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件，以及有關(guān)借款費(fèi)用的披露要求等。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》出臺(tái)前，財(cái)政部曾于1994年7月發(fā)布該準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。以下就《企業(yè)會(huì)計(jì)難則——借款費(fèi)用》與該準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿作一比較，以對(duì)其改進(jìn)和完善有進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)。
（－）關(guān)于定義
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》中，借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額；專門借款是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借人的款項(xiàng)。征求意見(jiàn)稿中，借款費(fèi)用是指因借入資金而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，包括：（1）因借入資金而發(fā)生的利息（包括因發(fā)行債券而產(chǎn)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）；（2）與外幣借款有關(guān)的匯兌損益。并指出借款費(fèi)用不包括借款過(guò)程中發(fā)生的輔助費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、傭金等。
與征求意見(jiàn)稿相比，新準(zhǔn)則完善了以下幾點(diǎn)：
1．借款費(fèi)用概念具體化。征求意見(jiàn)稿沒(méi)有指出資本化利息費(fèi)用的具體范圍，只是籠統(tǒng)指出是“因借入資金而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用”。而準(zhǔn)則對(duì)資本化利息費(fèi)用作出了概念性解釋，劃定了具體的范圍，包括了利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用、匯兌差額。
2．準(zhǔn)則中首先提出的“專門借款”概念。專門借款應(yīng)有明確的用途，是為購(gòu)建固定資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。提出并強(qiáng)化“專門借款”概念的目的在于為借款費(fèi)用資本化的量化起到有效的鋪墊作用，即允許被資本化的借款費(fèi)用必須與“專門借款”直接相關(guān)，非專項(xiàng)借款將不得予以資本化。
3．輔助費(fèi)用的概念。準(zhǔn)則頒布以前，企業(yè)發(fā)生的關(guān)于為購(gòu)建固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的一些非利息費(fèi)用如發(fā)行債券中的手續(xù)費(fèi)和借入款項(xiàng)的承諾費(fèi)等都不包括在借款費(fèi)用中；準(zhǔn)則則將借款過(guò)程中發(fā)生的輔助費(fèi)用包括在內(nèi)。因而“借款費(fèi)用”的范疇要比通常所說(shuō)的“借款利息”更廣，手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用與借款費(fèi)用直接相關(guān)，所以將輔助費(fèi)用包括其中，體現(xiàn)了準(zhǔn)則的合理性。
（二）關(guān)于確認(rèn)
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定：（1）因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，在符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本；其他的借款刮息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。（2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。（3）因安排其他借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。
征求意見(jiàn)稿中的提法是：（1）與建造或生產(chǎn)某項(xiàng)資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用，在該項(xiàng)資產(chǎn)交付使用或完工之前計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。其他借款費(fèi)用在籌建期間的計(jì)入開辦費(fèi)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間計(jì)入當(dāng)期損益。（2）與建造或生產(chǎn)某項(xiàng)資產(chǎn)直接相關(guān)的借款，在使用前因暫存銀行或進(jìn)行短期投資而取得的利息收入或投資損益，也應(yīng)計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本。
新準(zhǔn)則在借款費(fèi)用的確認(rèn)方面針對(duì)企業(yè)利息資本化處理帶有強(qiáng)制性的規(guī)定；新準(zhǔn)則對(duì)資本化和費(fèi)用化之間的界限更加清晰；新準(zhǔn)則為了杜絕公司利用利息資本化來(lái)粉飾利潤(rùn)，具體規(guī)定了利息資本化的條件。
如輔助費(fèi)用的處理，征求意見(jiàn)稿中沒(méi)有把輔助費(fèi)用從其他借款費(fèi)用中分離出來(lái)，而一并將在籌建期間發(fā)生的計(jì)入開辦費(fèi)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的計(jì)人當(dāng)期損益。這樣做法擴(kuò)大了可資本化費(fèi)用的范圍，也給公司帶來(lái)了操縱利潤(rùn)機(jī)會(huì)。新準(zhǔn)則中對(duì)輔助費(fèi)用的處理作了細(xì)致的規(guī)定：一次性支付的輔助費(fèi)用，如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費(fèi)用，如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費(fèi)用，如為已借入未劃撥款項(xiàng)而按期支付的承諾費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)建造期間于每期支付該項(xiàng)費(fèi)用時(shí)予以資本化，在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的承諾費(fèi)，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。這種規(guī)定基本上杜絕了公司利用輔助費(fèi)用的資本化處理來(lái)粉飾利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。
（三）關(guān)于開始資本化時(shí)間
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始。資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
征求意見(jiàn)稿中僅指出：應(yīng)在借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)作為開始資本化的時(shí)間。
較之征求意見(jiàn)稿，準(zhǔn)則對(duì)開始資本化時(shí)間作了合理謹(jǐn)慎的規(guī)定。因?yàn)椋?br />
1．在我國(guó)，借款費(fèi)用發(fā)生與借款費(fèi)用資本支出并不完全一致。我國(guó)貸款體制是存貸分戶，通常在借款成立時(shí)，就將借款劃入企業(yè)的帳戶；如果企業(yè)在建設(shè)期間分批付款情況下，將所借款項(xiàng)尚未用于建造相關(guān)資產(chǎn)部分用于短期投資并發(fā)生虧損時(shí)，過(guò)去，企業(yè)即可一并記入該項(xiàng)資產(chǎn)成本。顯然，這與借款費(fèi)用資本化本身要求相矛盾。而根據(jù)新準(zhǔn)則，這種情況可以杜絕，從而增加了資產(chǎn)成本核算的準(zhǔn)確性。
2．防止假借專項(xiàng)借款的名義實(shí)施費(fèi)用資本化和挪用專項(xiàng)借款資金現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)也為專業(yè)人員的審計(jì)提供了明確的依據(jù)。
現(xiàn)在，針對(duì)目前企業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模長(zhǎng)期居高不下與企業(yè)行為短期化的情況，新準(zhǔn)則放棄了簡(jiǎn)單的核算，而采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，規(guī)定三個(gè)條件，使借款費(fèi)用資本化更加合理，也能有效地遏制公司通過(guò)調(diào)控各期資本化金額來(lái)操縱利潤(rùn)。
（四）關(guān)于資本化金額的確定
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息的資本化金額按如下公式計(jì)算：每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑［每筆資產(chǎn)支出金額點(diǎn)每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)／會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)］
為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
資本化率按下列原則確定：（1）為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；（2）為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。
較之征求意見(jiàn)稿，新準(zhǔn)則計(jì)算方法更具科學(xué)性：
準(zhǔn)則頒布前，我國(guó)企業(yè)確定利息資本化金額，通常以“專項(xiàng)借款×該借款利率×該借款期限”來(lái)確定，這樣計(jì)算缺乏一定的科學(xué)性。準(zhǔn)則規(guī)定，資本化金額按照“至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率”來(lái)計(jì)算，更符合國(guó)際規(guī)范，也更合理。
在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)、加權(quán)平均利率以及專門借款本金加權(quán)平均數(shù)時(shí)，都以加權(quán)的方法來(lái)確定。累計(jì)支出金額不是每筆支出簡(jiǎn)單地累加，而是以資產(chǎn)支出實(shí)際占用時(shí)間在會(huì)計(jì)期間所占的比例作為權(quán)數(shù)，更加準(zhǔn)確地反映出資產(chǎn)支出的實(shí)際使用情況。如果發(fā)生了一筆以上的專門借款而且利率不一致時(shí)，以“利息之和／借款本金加權(quán)平均數(shù)”，得到的加權(quán)平均利率作為資本化率，就十分必要。計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)，也采用借款實(shí)際占用時(shí)間在會(huì)計(jì)期間所占比例作為權(quán)數(shù)，能夠反映出借款被占用的實(shí)際情況。
可見(jiàn)，準(zhǔn)則條款有了完善：以加權(quán)的方法來(lái)確定利息資本化金額；將資金在使用上按時(shí)間劃定“成分”，使其他時(shí)間段使用的資金沒(méi)有可能“流”進(jìn)資本化的帳面而擴(kuò)大資本化金額；采用加權(quán)平均利率，降低了以某項(xiàng)高利率借款充當(dāng)資本化率，從而擴(kuò)大資本化金額的可能性。
（五）關(guān)于資本化暫停
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直至資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)重新開始。但如果中斷是使購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。征求意見(jiàn)稿的提法是，當(dāng)資產(chǎn)的正常建造或生產(chǎn)發(fā)生中斷且中斷期較長(zhǎng)時(shí)，應(yīng)停止該期間借款費(fèi)用的資本化，將其計(jì)入當(dāng)期損益或開辦費(fèi)，直至建造或生產(chǎn)重新開始。對(duì)于那些短暫的中斷或使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的中斷，可以不暫停借款費(fèi)用的資本化。
顯然，準(zhǔn)則作出非正常中斷和必要的中斷的具體的規(guī)定，使暫停借款費(fèi)用的資本化容易確定，使企業(yè)及審計(jì)人員“有法可依”。同時(shí)，準(zhǔn)則取消了中斷期間借款費(fèi)用可計(jì)入開辦費(fèi)的提法，也因此去除了利用遞延費(fèi)用來(lái)虛增利潤(rùn)的空間。
（六）關(guān)于資本化的中止
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定：當(dāng)所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。征求意見(jiàn)稿中僅規(guī)定：當(dāng)所建造的固定資產(chǎn)交付使用或生產(chǎn)的產(chǎn)品完工時(shí)，應(yīng)停止其借款費(fèi)用的資本化。
準(zhǔn)則與征求意見(jiàn)稿相比，顯然更合理、更完善。因?yàn)椋鶕?jù)征求意見(jiàn)稿的規(guī)定，許多商業(yè)類上市公司可以在建造商業(yè)設(shè)施時(shí)采取“邊建設(shè)，邊使用”的策略，從而減少應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益的財(cái)務(wù)費(fèi)用，虛增了利潤(rùn)。按準(zhǔn)則規(guī)定，只要固定資產(chǎn)建設(shè)達(dá)到“預(yù)定可使用狀態(tài)”就應(yīng)當(dāng)停止利息資本化，并對(duì)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”制定了具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)——認(rèn)定完工的固定資產(chǎn)項(xiàng)目在試運(yùn)行后，只要能夠生產(chǎn)合格產(chǎn)品或者運(yùn)行結(jié)果正常，就應(yīng)該被認(rèn)定為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”。
此外，對(duì)于分批完工的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，準(zhǔn)則規(guī)定，只要完工部分達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并可投入使用，該部分資產(chǎn)的借款費(fèi)用就應(yīng)該停止資本化。這樣，也大大壓縮了利用借款費(fèi)用資本化來(lái)虛增利潤(rùn)的空間。
（七）關(guān)于披露
《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與借款費(fèi)用有關(guān)的信息：（1）當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額；（2）當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。準(zhǔn)則增加了披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率的要求，說(shuō)明：
l．借款費(fèi)用的披露內(nèi)容已不僅僅局限于披露可資本化的借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，而且包括費(fèi)用化的借款費(fèi)用的處理和揭示。
2．披露細(xì)節(jié)趨于完備。由于以前沒(méi)有對(duì)公司利息資本化的披露作嚴(yán)格要求，有關(guān)內(nèi)容在年報(bào)、中報(bào)的披露不夠詳細(xì)，僅指出資本化的金額，有的甚至連金額也不披露。這樣不利于投資者全面了解利息資本化的情況。
（作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
