文 ／ 傅小蘭
筆者工作的金融銀行是一家正在進(jìn)行股份制改革的商業(yè)銀行，改革以后，需要將會(huì)計(jì)信息按法定程序進(jìn)行適當(dāng)披露。如何提供具有較高參考性和可用性的會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)信息使用者充分信賴這一信息，是金融企業(yè)目前需要直接面對(duì)的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量高低與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有密切的關(guān)系，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力低下，將成為導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一項(xiàng)重要因素。
一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)工作中的體現(xiàn)
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的一個(gè)決策過(guò)程，“是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷和選擇的過(guò)程，即對(duì)企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行判斷和選擇?！睍?huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)工作中的體現(xiàn)如下 ：
1.會(huì)計(jì)原則的選擇
會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循一些必要的原則，比如重要性、謹(jǐn)慎性和可比性等,這些原則對(duì)會(huì)計(jì)工作都是指導(dǎo)性的，當(dāng)涉及具體事項(xiàng)時(shí)需要會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷。例如，實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)以主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須首先判斷其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。
2.會(huì)計(jì)政策的選擇
會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及所采用的具體會(huì)計(jì)處理方法。由于客觀經(jīng)濟(jì)情況的復(fù)雜性和企業(yè)的特殊性，任何一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都不可能涵蓋一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。因此我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度只對(duì)會(huì)計(jì)工作提出基本的原則和規(guī)范。允許信息提供者選擇不同的方法對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行加工處理，這就需要依靠企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。當(dāng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)實(shí)際情況和會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)展的需要適時(shí)調(diào)整變更會(huì)計(jì)政策，以保證會(huì)計(jì)政策的適應(yīng)性。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中需要進(jìn)行選擇的會(huì)計(jì)政策主要包括固定資產(chǎn)折舊方法、資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露等事項(xiàng)的判斷。
3.會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇
會(huì)計(jì)核算過(guò)程中不可避免將面對(duì)一些結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)未來(lái)事項(xiàng)是否發(fā)生以及發(fā)生時(shí)間和影響予以估計(jì)入賬。會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)質(zhì)上就是一種會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。例如新準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)中規(guī)定：如果或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，通常是指履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過(guò)50%；③該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。如此看來(lái)，要使一項(xiàng)或有事項(xiàng)最終確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，要進(jìn)行三次職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員對(duì)影響或有事項(xiàng)的相關(guān)因素及其發(fā)展變動(dòng)趨勢(shì)的概率是否能很好地把握直接關(guān)系到判斷的最終結(jié)果，而要把握好影響因素的動(dòng)態(tài)發(fā)展，則要求會(huì)計(jì)人員必須具有綜合性職業(yè)素質(zhì)，會(huì)計(jì)人員做出的會(huì)計(jì)估計(jì)將直接影響其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系
1.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的全過(guò)程，是生成會(huì)計(jì)信息的前提條件
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程，涉及確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)。確認(rèn)是指對(duì)會(huì)計(jì)要素應(yīng)否記錄和報(bào)告、何時(shí)記錄與報(bào)告以及作為何種項(xiàng)目記錄與報(bào)告的過(guò)程。這是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的第一步，也是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確的基本前提。計(jì)量是指對(duì)符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)確定其金額的過(guò)程。會(huì)計(jì)計(jì)量貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程，主要涉及計(jì)量單位和計(jì)量屬性的判斷，特別是計(jì)量屬性需要在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值之間進(jìn)行判斷選擇。這是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的又一重要內(nèi)容，也是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。記錄是指對(duì)經(jīng)過(guò)確認(rèn)而進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素，利用借貸記賬法對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行分類、加工的過(guò)程。記錄中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)憑證、賬簿等載體的選擇和運(yùn)用方面。報(bào)告是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)品。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，輸出環(huán)節(jié)是生成最終會(huì)計(jì)信息的環(huán)節(jié)，各種會(huì)計(jì)要素經(jīng)過(guò)初次確認(rèn)、計(jì)量和記錄，如何在會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行再確認(rèn)從而生成最終會(huì)計(jì)信息，仍然需要會(huì)計(jì)人員的進(jìn)一步判斷。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)工作中相當(dāng)普遍，涉及方方面面。
2.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本因素
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞決定了經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量，影響企業(yè)繳納稅款的額度，影響對(duì)股民的分紅，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)工作決策的質(zhì)量。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)類型、規(guī)模各不相同，企業(yè)發(fā)展中充滿著不確定性，會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則不可能為各種類型的企業(yè)及它們各種情況下所可能發(fā)生的各種業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法都做出詳盡、具體的規(guī)定，而只能做出原則性的規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則對(duì)很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理給出了多種可供選擇的方法，其目的是為了使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更符合實(shí)際，以便會(huì)計(jì)信息具有真實(shí)性、可靠性和有用性。如新的準(zhǔn)則體系下，金融工具采取公允價(jià)值計(jì)量方法，尤其是對(duì)于衍生金融工具來(lái)說(shuō),由于它不要求初始凈投資或要求很少的初始凈投資,歷史成本對(duì)其無(wú)能為力,只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性,它所建立的現(xiàn)行交易只能參照市場(chǎng)的當(dāng)前交易價(jià)格進(jìn)行估計(jì)。當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍,缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí),需要會(huì)計(jì)人員利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值，如何做出合理選擇，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員是否具有良好的職業(yè)判斷力。運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行估計(jì)、判斷、推理，無(wú)疑在一定程度上摻雜著會(huì)計(jì)人員的主觀臆斷性。即使嚴(yán)格按準(zhǔn)則行事，對(duì)相同的會(huì)計(jì)原始資料進(jìn)行處理，不同的會(huì)計(jì)人員也會(huì)得出不同的結(jié)果。加之會(huì)計(jì)人員的每一次職業(yè)判斷并非都能做到恰如其分，因此會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力就成為影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素之一。
三、提高會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效途徑
綜上所述，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力主導(dǎo)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，只有提高會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，才能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量。那么如何才能提供金融企業(yè)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力呢，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面著手：
1.建立一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的中心是會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)人員在對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的過(guò)程中，不僅要遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律，而且還要結(jié)合企業(yè)自身的情況，在會(huì)計(jì)政策允許的范圍內(nèi)做出相應(yīng)的職業(yè)判斷，從而確保所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。金融機(jī)構(gòu)管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息的判斷是建立在基層會(huì)計(jì)人員已經(jīng)進(jìn)行初次判斷分析歸納后的信息基礎(chǔ)之上的。目前，金融企業(yè)很多基層工作人員從未學(xué)過(guò)會(huì)計(jì)知識(shí)、不精通業(yè)務(wù)、不熟悉政策，因此，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍是首先需要考慮的。管理層應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)人員的選聘、培養(yǎng)，要選用熱愛(ài)會(huì)計(jì)工作，具備一定業(yè)務(wù)水平的會(huì)計(jì)人員，把好會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的第一關(guān)。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍也需要相對(duì)穩(wěn)定，會(huì)計(jì)人員的頻繁流動(dòng)不利于會(huì)計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)的積累，而工作經(jīng)驗(yàn)是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的重要依據(jù)。
2.加強(qiáng)內(nèi)控管理，并制定一套完整的、可操作性的制度
健全制度應(yīng)包含兩方面內(nèi)容：一是完善并落實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制制度。針對(duì)企業(yè)自身內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立作出的職業(yè)判斷要建立監(jiān)督機(jī)制。二是制定操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷細(xì)則。有些會(huì)計(jì)信息失實(shí)，是會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)信息本身的不確定性，造成了會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)之間的出入。對(duì)于這種失實(shí)，當(dāng)事人無(wú)造成失真的主觀愿望，責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其它利益。因此，企業(yè)在制定實(shí)施細(xì)則時(shí)，應(yīng)盡可能的詳細(xì)并有可操作性，使每一個(gè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，有統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，為正確做出合理判斷提供制度依據(jù)。
3.每年組織一定時(shí)間的強(qiáng)化學(xué)習(xí)和培訓(xùn)
由于會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的主觀意識(shí)，而各種法規(guī)、制度的不定期修訂，使得會(huì)計(jì)人員不能單憑原有的經(jīng)驗(yàn)辦事，而需要時(shí)時(shí)更新知識(shí)，不斷填補(bǔ)自己的業(yè)務(wù)空白，才能做出正確、合理的職業(yè)判斷。由于金融企業(yè)的會(huì)計(jì)人員從基層網(wǎng)點(diǎn)直到總部，人數(shù)眾多，業(yè)務(wù)水平差異較大。要加強(qiáng)新的政策、法規(guī)知識(shí)培訓(xùn)，提高政策運(yùn)用能力，就要制訂詳細(xì)的分層分級(jí)培訓(xùn)實(shí)施計(jì)劃，對(duì)培訓(xùn)師資、組織實(shí)施、培訓(xùn)方式、目標(biāo)結(jié)果等方面進(jìn)行全面的規(guī)劃，確保培訓(xùn)工作按計(jì)劃落到實(shí)處。對(duì)重點(diǎn)培訓(xùn)對(duì)象，必須以強(qiáng)化方式進(jìn)行集中培訓(xùn)輔導(dǎo)，不僅要詳細(xì)講解新制度新法規(guī)的有關(guān)內(nèi)容，還必須結(jié)合實(shí)務(wù)和籌劃，分析新舊制度間的異同，在培訓(xùn)中加深理解，在理解的基礎(chǔ)上提高，通過(guò)強(qiáng)化學(xué)習(xí)和培訓(xùn)切實(shí)解決實(shí)務(wù)中存在的一些問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)人員的政策業(yè)務(wù)水平。這是提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷水平的有效途徑。
4.出臺(tái)一套激勵(lì)會(huì)計(jì)人員自覺(jué)提高自身能力的機(jī)制
對(duì)會(huì)計(jì)人員所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，并依此建立獎(jiǎng)懲機(jī)制，是督促會(huì)計(jì)人員自覺(jué)學(xué)習(xí)各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則，采取提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的有效措施。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的直接因素，因此，盡管有明確的制度，也有明確的學(xué)習(xí)要求，但沒(méi)有會(huì)計(jì)人員主觀的進(jìn)取心，做好做壞一個(gè)樣，所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也會(huì)大受影響，同時(shí)也會(huì)影響有積極進(jìn)取心的會(huì)計(jì)人員的積極性。所以，應(yīng)該有一套激勵(lì)機(jī)制，將會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法規(guī)、政策的情況及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)人員的考評(píng)結(jié)合起來(lái)，在年未考核、職稱評(píng)定、職務(wù)升遷等方面直接掛鉤，使廣大會(huì)計(jì)人員能自覺(jué)提高自身能力。
（作者單位：浙江省農(nóng)業(yè)銀行營(yíng)業(yè)部）
