【摘要】本文扼要說明了新舊準則存在的重大差異，論述了會計師事務所按新準則實施質量控制應當掌握的十大要領，旨在幫助會計師事務所正確理解和運用新質量控制準則。
為進一步規(guī)范會計師事務所的質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，財政部于2006年2月15日發(fā)布了兩項質量控制準則：一是《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》；二是《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。這兩項與2007年1月1日起施行的新準則及自1997年1月1日起施行的《中國注冊會計師質量控制基本準則》相比，無論是體系內容安排，還是理念方法要求都存在重大差異。會計師事務所和注冊會計師必須變革現(xiàn)有的質量控制理念和方法，不斷創(chuàng)新質量控制制度，以迎接挑戰(zhàn)。
一、重構質量控制框架
新質量控制準則框架在邏輯上比原《中國注冊會計師質量控制基本準則》更加清晰、合理。原《中國注冊會計師質量控制基本準則》第二條規(guī)定“本準則所稱質量控制，是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序?！钡谖鍡l規(guī)定“會計師事務所對非審計業(yè)務的質量控制，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理?！边@樣規(guī)定明顯欠合理，主要體現(xiàn)為規(guī)范的面過窄，只要求審計業(yè)務必須遵守質量控制準則，而實際上審計以外的其他鑒證業(yè)務和相關服務同樣有質量控制問題，也需要實施質量控制。
原《中國注冊會計師質量控制基本準則》本身邏輯也不夠清晰。比如，原準則第六條規(guī)定“會計師事務所應當合理制定以下兩個層次的質量控制政策與程序：（一）會計師事務所審計工作的全面質量控制政策與程序；（二）各審計項目的質量控制程序?！本o接著第七條規(guī)定“會計師事務所應當合理運用全面質量控制政策與程序，以使所有審計工作符合獨立審計準則的要求。”第八條規(guī)定“會計師事務所應當合理運用審計項目的質量控制程序，以使各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則進行。”這樣一來，是以小來統(tǒng)大（即是為了使各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則進行，用審計項目的質量控制程序，倒過來統(tǒng)帥會計師事務所的全面質量控制政策與程序），邏輯性較差。新質量控制準則先是要求會計師事務所按照《會計師事務所質量控制準則第5101號》的規(guī)定，針對所有類型的業(yè)務建立統(tǒng)帥性的質量控制制度，再對特定業(yè)務制定質量控制準則（如《中國注冊會計師審計準則第1121號》）就是專門指導歷史財務信息審計的質量控制。可見，新準則是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實際運作也比較方便。
二、推行全面業(yè)務控制
前已提及，原準則只談審計業(yè)務質量控制，現(xiàn)在質量控制準則分兩個層次：第一層是《會計師事務所質量控制準則》（目前已發(fā)布《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》），以指導事務所對歷史財務信息的審計和審閱業(yè)務、非歷史財務信息的其他鑒證業(yè)務及相關服務業(yè)務等所有業(yè)務實行全面的質量控制。第二層是依據《會計師事務所質量控制準則》，針對各類業(yè)務而制定的質量控制準則，如發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則第1121號》，就是為指導對歷史財務信息審計的質量控制。
三、確立雙重控制目標
原準則規(guī)定質量控制的目標是使審計工作符合審計準則的要求，側重于單一的工作過程質量控制。現(xiàn)規(guī)定會計師事務所應根據質量控制準則制定質量控制制度，以合理保證：其一，會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則等各類業(yè)務準則的規(guī)定；其二，會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。今后看質量控制到沒到位，不僅要看業(yè)務過程的質量即業(yè)務過程是否遵守了相關規(guī)定，更要看業(yè)務結果的質量即業(yè)務報告的出具是否恰當。就審計業(yè)務而言，只要出具不恰當的審計報告，發(fā)表不適當的審計意見，就談不上質量合格。
四、強調遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則并重
原質量控制準則規(guī)定質量控制是為確保審計質量符合獨立審計準則的要求。這樣規(guī)定將產生重大的負面影響，容易使事務所和注冊會計師認為只要按審計準則等技術規(guī)范做了，質量就控制到位了，進而忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。近幾年全球注冊會計師行業(yè)發(fā)生的一些重大審計失敗及訴訟案，除了未很好遵守業(yè)務準則外，與事務所忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求也有密切的關系。遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范是分別對事務所的合法經營和道德經營提出的要求。從理論和實務兩方面看，不強調合法和道德經營要求，最終是無法做到按審計等業(yè)務準則的要求來保證業(yè)務質量的。正因為如此，新質量控制準則強調遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則并重，以提醒會計師事務所全方位、多角度地采取必要措施，切實保證業(yè)務過程及其結果的質量。
五、實行責任追究制度
原來準則沒有規(guī)定誰對業(yè)務質量負責。現(xiàn)規(guī)定項目負責人應當對事務所分派的每項業(yè)務的總體質量負責，主任會計師對會計師事務所整個質量控制制度承擔最終責任，從而為實行質量責任追究制度和分層（分事務所層和項目組層）控制制度打下基礎。
六、強化系統(tǒng)控制理念
原準則規(guī)定質量控制的要素有職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導、咨詢、業(yè)務承接和監(jiān)控?，F(xiàn)規(guī)定事務所的質量控制制度應包括針對下列要素而制定的政策和程序：（一）對業(yè)務質量承擔的領導責任；（二）職業(yè)道德規(guī)范；（三）客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持；（四）人力資源；（五）業(yè)務執(zhí)行；（六）業(yè)務工作底稿；（七）監(jiān)控。比原來內容更豐富、更求實、更系統(tǒng)、更有效。
七、力主質量文化建設
原質量控制準則第十六條只規(guī)定“會計師事務所在必要時應當向有關專家咨詢?！?
根本沒有規(guī)定事務所領導層還有質量文化的培育責任?，F(xiàn)規(guī)定會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。這些政策和程序應當明確主任會計師對質量控制制度承擔最終責任，強調事務所的領導層及其作出的示范對事務所文化有重大影響，要求各級管理層通過清晰、一致及經常的行動示范和信息傳達，向全體人員強調質量控制政策和程序以及實現(xiàn)質量控制目標的重要性。還特別強調事務所領導層首先要樹立質量至上的意識，合理確定管理責任以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務質量，主任會計師應當委派有勝任能力及必要權限的人員承擔質量控制制度運作責任，建立以質量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執(zhí)行和記錄質量控制制度。今后，質量文化將是事務所質量控制環(huán)境建設的核心內容。
八、貫徹人本管理原則
原質量控制準則只用一條規(guī)定人員的專業(yè)勝任能力問題，即第十三條“會計師事務所應當確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責所需要的專業(yè)勝任能力，以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務。會計師事務所應當為全體專業(yè)人員提供適當的專業(yè)培訓，以提高其專業(yè)勝任能力。”現(xiàn)質量控制準則規(guī)定：“會計師事務所應當制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質和專業(yè)勝任能力，并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以實現(xiàn)質量控制的目標；并規(guī)定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質、專業(yè)勝任能力、職業(yè)發(fā)展和人員需求預測問題，還必須把人員作為社會人和經濟人，切實解決好他們的業(yè)績評價、晉升和薪酬問題?！边@充分尊重了人力資源是事務所最重要的資源、事務所質量控制的關鍵是人事管理的行業(yè)特征，全面體現(xiàn)了人本管理原則。今后，事務所要從質量控制的高度認識人員業(yè)績評價、晉升和薪酬問題的重要性，因為具體業(yè)務質量不是主任會計師等少數人干出來的，而是所有參與者共同努力形成的。
九、樹立循環(huán)控制思想
原質量控制準則規(guī)定事務所應當建立分級督導制度，要求各級督導人員對各層次的審計工作進行指導、監(jiān)督和復核。所謂督導人員是指對審計工作負有指導、監(jiān)督和復核責任的各級人員，包括事務所業(yè)務負責人、對審計項目負直接責任的注冊會計師和負有督導責任的其他人員。但并沒具體規(guī)定該分多少級以及怎樣分級，難以起到指導和約束作用。原準則還規(guī)定了督導人員進行指導、監(jiān)督和復核的內容和要求，并規(guī)定在出具審計報告前，事務所可根據需要委派未直接參與審計的人員進行必要復核。不難看出，上述規(guī)定只是從總體上提出了指導、監(jiān)督和復核的內容和目的，并沒規(guī)定項目組內督導和事務所對項目組獨立實施的督導等各級督導人員如何劃分職責，因而致使各事務所執(zhí)行督導的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環(huán)控制（全程控制）。
現(xiàn)質量控制準則要求計劃業(yè)務工作時就應包括對指導、監(jiān)督和復核工作的計劃，業(yè)務執(zhí)行中項目組控制和事務所獨立實施項目質量控制復核并舉，事務所對歸檔的工作底稿實行有效管控、實施有效的事后監(jiān)控等，強調會計師事務所應當周期性地選取已完成的業(yè)務進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內，應對每個項目負責人的業(yè)務至少選取一項進行檢查。從而形成了一個良性循環(huán)控制圈。原質量控制準則第十八條提到“會計師事務所應當對質量控制政策與程序的執(zhí)行情況進行監(jiān)控”，但怎樣監(jiān)控，未作任何要求。
十、采用分類控制方法
原準則規(guī)定不區(qū)分重要和一般業(yè)務，對所有被審計單位的業(yè)務實行統(tǒng)一的質量控制標準，導致質量控制的重點不突出?，F(xiàn)規(guī)定會計師事務所必須對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核，因為上市公司審計廣泛涉及公眾利益。還規(guī)定必須制定適當的標準，評價和確定上市公司財務報表審計以外的歷史財務信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務及相關服務業(yè)務，是否需要實施項目質量控制復核。新準則規(guī)定對上市公司財務報表審計要復核八項內容，而對除此以外的其他業(yè)務實施項目質量控制復核時，可根據情況考慮復核其部分或全部事項。所謂項目質量控制復核是指事務所指派未以任何方式參與業(yè)務的勝任人員在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結論作出客觀評價的過程。項目質量控制復核并不減輕項目負責人的責任。這種分類控制方法較好地處理了事務所成本和公眾利益之間的矛盾。
注冊會計師和會計師事務所應當盡快建立和運用新質量控制準則所體現(xiàn)的上述質量控制新理念、新方法，切實把業(yè)務質量控制好。
