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略論我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)

 【摘要】隨著醫(yī)療市場(chǎng)的發(fā)展,醫(yī)院經(jīng)營(yíng)方式的多元化以及醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深化,現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在運(yùn)行過(guò)程中也愈來(lái)愈凸顯出其不足和局限性,需進(jìn)行相應(yīng)修改和完善。
  
  現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為根據(jù),并在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)和國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)思想的基礎(chǔ)上制定出來(lái)的。其目的是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要,規(guī)范和加強(qiáng)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算工作。實(shí)踐證明,現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展,加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面起到了極大的推動(dòng)作用。然而時(shí)至今日,現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度本身存在的局限和不足也逐漸暴露出來(lái)。如何改進(jìn)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)新形勢(shì)的需要,本文從以下幾個(gè)方面提出改進(jìn)設(shè)想。
  
  一、固定資產(chǎn)核算方法的改進(jìn)
  
  現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定,醫(yī)院要提取修購(gòu)基金。修購(gòu)基金按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比例提取或從固定資產(chǎn)報(bào)廢和轉(zhuǎn)讓所取得的變價(jià)凈收入轉(zhuǎn)入,主要用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕的專用基金。由此引發(fā)出兩個(gè)問(wèn)題:一是固定資產(chǎn)不提取折舊。固定資產(chǎn)在其整個(gè)壽命期間始終以單一的賬面原值反映,與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性要求相違背;同時(shí),成本核算缺少折舊費(fèi)用,有悖于會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性原則,照此編出的資產(chǎn)負(fù)債表不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)情況,難以把握固定資產(chǎn)的完好程度和實(shí)有價(jià)值。二是修購(gòu)基金中,既有折舊基金的性質(zhì)又有修購(gòu)基金性質(zhì)。修購(gòu)基金實(shí)際就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中折舊的概念,醫(yī)院的固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中由于磨損而轉(zhuǎn)移的價(jià)值就形成了修購(gòu)基金。這就導(dǎo)致了折舊部分與固定資產(chǎn)價(jià)值不掛鉤,因?yàn)樗垂潭ㄙY產(chǎn)原值提取后,一方面直接列支,另一方面增加修購(gòu)基金,但不減少固定資產(chǎn)原值。
  如果醫(yī)院特別是中、小醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出,而修購(gòu)基金和事業(yè)基金又滿足不了這些支出,而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中又沒(méi)有明確的列支方法,醫(yī)院會(huì)計(jì)只有從支出中直接列支資本性支出。首先,從理論上講,購(gòu)置固定資產(chǎn)只是醫(yī)院的流動(dòng)資金轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn),并不引起凈資產(chǎn)的增加,而上述會(huì)計(jì)分錄中,固定基金有可能由其他基金轉(zhuǎn)化而來(lái),是凈資產(chǎn)的一種虛增,不能真實(shí)反映所有者權(quán)益。其次,固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位的經(jīng)濟(jì)效益及單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益完成情況的一個(gè)重要指標(biāo),然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差,容易導(dǎo)致單位家底不清,實(shí)力不明。再次,支出的加大是支出的一種虛增,醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響,有時(shí),一項(xiàng)上百萬(wàn)的資本性支出可能導(dǎo)致醫(yī)院全年的收支結(jié)余全部抵銷,這樣有悖于會(huì)計(jì)核算中的穩(wěn)健性原則,影響醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。
  因此,針對(duì)上述問(wèn)題,筆者認(rèn)為,醫(yī)院不同于其他事業(yè)單位,醫(yī)院要實(shí)行成本核算,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理方法必然要涉及“折舊”概念。因此,要將折舊基金從修購(gòu)基金中分離出來(lái),也就是將現(xiàn)行的“專用基金中的修購(gòu)基金”分為“折舊基金”和“修購(gòu)基金”?!罢叟f基金”作為總賬科目,“修購(gòu)基金”仍作為“專用基金”的明細(xì)科目。將從固定資產(chǎn)原值中提取的部分作為“折舊基金”,固定資產(chǎn)的變價(jià)收入和轉(zhuǎn)讓收入仍在“專用基金的修購(gòu)基金”中核算。這樣,有利于加強(qiáng)單位的資產(chǎn)管理,有利于資產(chǎn)的保值增值。所以,應(yīng)在醫(yī)院建立基本折舊制度,使用“折舊基金”科目。
  
  二、關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”的計(jì)提比例和基數(shù)的修改
  
  現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定,年度終了,醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3%-5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。可是從目前情況來(lái)看,除醫(yī)保病人以外,因重大事故、突發(fā)事件、搶救無(wú)主病人以及病人“逃費(fèi)”等原因而導(dǎo)致的欠費(fèi),已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了5%。況且,綜合性醫(yī)院與??漆t(yī)院之間、大中型醫(yī)院與鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院之間由于存在地域上、規(guī)模上、服務(wù)范圍上等差異,相同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例反映不出各醫(yī)院的真實(shí)情況。
  因此,筆者建議比照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,由各醫(yī)院結(jié)合自身的情況,通過(guò)分析論證,自行確定計(jì)提比例。按現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)是應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額之和。而實(shí)際上,由于目前醫(yī)院大都實(shí)行預(yù)收住院病人醫(yī)療款制度,因此,在計(jì)算壞賬準(zhǔn)備基數(shù)時(shí),應(yīng)將“預(yù)收醫(yī)療款”科目余額作為“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”科目余額的減項(xiàng),即病人欠費(fèi)“應(yīng)收醫(yī)療款”科目余額+“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”科目余額-“預(yù)收醫(yī)療款”科目余額。同時(shí),由于醫(yī)院沒(méi)有設(shè)置“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”等科目,所以除病人欠費(fèi)以外形成的應(yīng)收款項(xiàng),都通過(guò)“其他應(yīng)收款”科目核算,如預(yù)付設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、房屋維修墊支等。一旦發(fā)生壞賬,全部計(jì)入當(dāng)期支出,將嚴(yán)重影響當(dāng)期損益及期末結(jié)余,不符合謹(jǐn)慎性原則。因此,“其他應(yīng)收款”也應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,將其余額計(jì)入壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)中,即壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)=病人欠費(fèi)+“其他應(yīng)收款”科目余額。
  
  三、對(duì)管理費(fèi)用分?jǐn)偟男薷?
  
  目前,醫(yī)院遵循醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定,在管理費(fèi)用期末分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理上一般都簡(jiǎn)單地使用“人員比例法”,不符合收入與成本、費(fèi)用配比的原則。例如,大部分醫(yī)院藥劑科人員與醫(yī)藥業(yè)務(wù)人員在人數(shù)上相對(duì)較少,而藥品收入?yún)s占醫(yī)藥收入的很大比例,照這樣的分配標(biāo)準(zhǔn),一方面藥品收支結(jié)余數(shù)額過(guò)大;另一方面醫(yī)療收支結(jié)余又過(guò)小,甚至發(fā)生虧損,由此造成的結(jié)果是醫(yī)院很難精確測(cè)算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品成本,不利于期間費(fèi)用的控制和醫(yī)院成本核算管理的需要。與此同時(shí),醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算,存款利息在“其他收入”科目中核算,但是“管理費(fèi)用”包括的項(xiàng)目十分繁雜,醫(yī)院管理者很難通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表清楚地知道借款利息的實(shí)際發(fā)生額。再者,醫(yī)院為了發(fā)展和壯大,適度對(duì)外籌資是可行的,但不是負(fù)債越多越好,一定要隨時(shí)監(jiān)控財(cái)務(wù)費(fèi)用的多少,防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)得不好,導(dǎo)致流動(dòng)資金不足,流動(dòng)負(fù)債過(guò)高,每月需支付的利息費(fèi)用很大,就說(shuō)明醫(yī)院的融資結(jié)構(gòu)不合理,不能使醫(yī)院實(shí)現(xiàn)低成本擴(kuò)張,達(dá)不到“借雞下蛋”的目的,醫(yī)院就需要及時(shí)調(diào)整融資策略,放緩擴(kuò)張步伐;如果財(cái)務(wù)費(fèi)用占總支出的比例很小,醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率較低,醫(yī)院為了快速發(fā)展可以進(jìn)行融資,適度負(fù)債。
 因此,筆者建議設(shè)置管理費(fèi)用分?jǐn)偙?,?duì)不同的核算項(xiàng)目,按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)“人員支出”和“對(duì)家庭的補(bǔ)助支出”部分,可采用“人員比例法”進(jìn)行分?jǐn)?;?duì)“公用支出”部分,存在計(jì)量依據(jù)的,如水、電等費(fèi)用,可根據(jù)計(jì)量依據(jù)進(jìn)行分配,不存在計(jì)量依據(jù)的,應(yīng)在對(duì)成本、費(fèi)用、技術(shù)等要素進(jìn)行精確統(tǒng)計(jì)測(cè)算的基礎(chǔ)上制定出分?jǐn)偙壤?,進(jìn)行分?jǐn)偅粚?duì)于借款利息費(fèi)用等財(cái)務(wù)費(fèi)用,在控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面,筆者建議設(shè)置相應(yīng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目,將財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行獨(dú)立核算。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,對(duì)于借款費(fèi)用的處理,存在著費(fèi)用化和資本化兩種觀點(diǎn),對(duì)于醫(yī)院來(lái)講也存在同樣的問(wèn)題。醫(yī)院一般通過(guò)建造新病房樓、門診醫(yī)技樓或購(gòu)置核磁共振、螺旋CT等大型設(shè)備來(lái)實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張,基礎(chǔ)建設(shè)和大型設(shè)備所需要的資金很多。當(dāng)醫(yī)院流動(dòng)資金不足以支付這些款項(xiàng)時(shí),就會(huì)發(fā)生大量借款,利息支出加大,如果將所有的借款費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,許多醫(yī)院會(huì)難以承受,也無(wú)法真實(shí)反映醫(yī)院的收支結(jié)余。因此,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直都規(guī)定,應(yīng)將與購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用資本化。醫(yī)院為購(gòu)建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的費(fèi)用,在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造成本,不在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。
  任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi),都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。但隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn),需要不斷加以改進(jìn)完善,從而使其能夠更加正確地反映實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果,以有利于建立切實(shí)可行的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系,更好的為各行各業(yè)服務(wù)。

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