【摘要】隨著醫(yī)療市場(chǎng)的發(fā)展，醫(yī)院經(jīng)營(yíng)方式的多元化以及醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深化，現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在運(yùn)行過(guò)程中也愈來(lái)愈凸顯出其不足和局限性，需進(jìn)行相應(yīng)修改和完善。
現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是以《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為根據(jù)，并在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)和國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)思想的基礎(chǔ)上制定出來(lái)的。其目的是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強(qiáng)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算工作。實(shí)踐證明，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面起到了極大的推動(dòng)作用。然而時(shí)至今日，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度本身存在的局限和不足也逐漸暴露出來(lái)。如何改進(jìn)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)新形勢(shì)的需要，本文從以下幾個(gè)方面提出改進(jìn)設(shè)想。
一、固定資產(chǎn)核算方法的改進(jìn)
現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院要提取修購(gòu)基金。修購(gòu)基金按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比例提取或從固定資產(chǎn)報(bào)廢和轉(zhuǎn)讓所取得的變價(jià)凈收入轉(zhuǎn)入，主要用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕的專用基金。由此引發(fā)出兩個(gè)問(wèn)題：一是固定資產(chǎn)不提取折舊。固定資產(chǎn)在其整個(gè)壽命期間始終以單一的賬面原值反映，與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性要求相違背；同時(shí)，成本核算缺少折舊費(fèi)用，有悖于會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性原則，照此編出的資產(chǎn)負(fù)債表不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)情況，難以把握固定資產(chǎn)的完好程度和實(shí)有價(jià)值。二是修購(gòu)基金中，既有折舊基金的性質(zhì)又有修購(gòu)基金性質(zhì)。修購(gòu)基金實(shí)際就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中折舊的概念，醫(yī)院的固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中由于磨損而轉(zhuǎn)移的價(jià)值就形成了修購(gòu)基金。這就導(dǎo)致了折舊部分與固定資產(chǎn)價(jià)值不掛鉤，因?yàn)樗垂潭ㄙY產(chǎn)原值提取后，一方面直接列支，另一方面增加修購(gòu)基金，但不減少固定資產(chǎn)原值。
如果醫(yī)院特別是中、小醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出，而修購(gòu)基金和事業(yè)基金又滿足不了這些支出，而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中又沒(méi)有明確的列支方法，醫(yī)院會(huì)計(jì)只有從支出中直接列支資本性支出。首先，從理論上講，購(gòu)置固定資產(chǎn)只是醫(yī)院的流動(dòng)資金轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，并不引起凈資產(chǎn)的增加，而上述會(huì)計(jì)分錄中，固定基金有可能由其他基金轉(zhuǎn)化而來(lái)，是凈資產(chǎn)的一種虛增，不能真實(shí)反映所有者權(quán)益。其次，固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位的經(jīng)濟(jì)效益及單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益完成情況的一個(gè)重要指標(biāo)，然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差，容易導(dǎo)致單位家底不清，實(shí)力不明。再次，支出的加大是支出的一種虛增，醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響，有時(shí)，一項(xiàng)上百萬(wàn)的資本性支出可能導(dǎo)致醫(yī)院全年的收支結(jié)余全部抵銷，這樣有悖于會(huì)計(jì)核算中的穩(wěn)健性原則，影響醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。
因此，針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為，醫(yī)院不同于其他事業(yè)單位，醫(yī)院要實(shí)行成本核算，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理方法必然要涉及“折舊”概念。因此，要將折舊基金從修購(gòu)基金中分離出來(lái)，也就是將現(xiàn)行的“專用基金中的修購(gòu)基金”分為“折舊基金”和“修購(gòu)基金”?！罢叟f基金”作為總賬科目，“修購(gòu)基金”仍作為“專用基金”的明細(xì)科目。將從固定資產(chǎn)原值中提取的部分作為“折舊基金”，固定資產(chǎn)的變價(jià)收入和轉(zhuǎn)讓收入仍在“專用基金的修購(gòu)基金”中核算。這樣，有利于加強(qiáng)單位的資產(chǎn)管理，有利于資產(chǎn)的保值增值。所以，應(yīng)在醫(yī)院建立基本折舊制度，使用“折舊基金”科目。
二、關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”的計(jì)提比例和基數(shù)的修改
現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3％－5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。可是從目前情況來(lái)看，除醫(yī)保病人以外，因重大事故、突發(fā)事件、搶救無(wú)主病人以及病人“逃費(fèi)”等原因而導(dǎo)致的欠費(fèi)，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了５％。況且，綜合性醫(yī)院與?？漆t(yī)院之間、大中型醫(yī)院與鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院之間由于存在地域上、規(guī)模上、服務(wù)范圍上等差異，相同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例反映不出各醫(yī)院的真實(shí)情況。
因此，筆者建議比照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，由各醫(yī)院結(jié)合自身的情況，通過(guò)分析論證，自行確定計(jì)提比例。按現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)是應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額之和。而實(shí)際上，由于目前醫(yī)院大都實(shí)行預(yù)收住院病人醫(yī)療款制度，因此，在計(jì)算壞賬準(zhǔn)備基數(shù)時(shí)，應(yīng)將“預(yù)收醫(yī)療款”科目余額作為“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”科目余額的減項(xiàng)，即病人欠費(fèi)“應(yīng)收醫(yī)療款”科目余額＋“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”科目余額－“預(yù)收醫(yī)療款”科目余額。同時(shí)，由于醫(yī)院沒(méi)有設(shè)置“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”等科目，所以除病人欠費(fèi)以外形成的應(yīng)收款項(xiàng)，都通過(guò)“其他應(yīng)收款”科目核算，如預(yù)付設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、房屋維修墊支等。一旦發(fā)生壞賬，全部計(jì)入當(dāng)期支出，將嚴(yán)重影響當(dāng)期損益及期末結(jié)余，不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，“其他應(yīng)收款”也應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將其余額計(jì)入壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)中，即壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)＝病人欠費(fèi)＋“其他應(yīng)收款”科目余額。
三、對(duì)管理費(fèi)用分?jǐn)偟男薷?
目前，醫(yī)院遵循醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在管理費(fèi)用期末分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理上一般都簡(jiǎn)單地使用“人員比例法”，不符合收入與成本、費(fèi)用配比的原則。例如，大部分醫(yī)院藥劑科人員與醫(yī)藥業(yè)務(wù)人員在人數(shù)上相對(duì)較少，而藥品收入?yún)s占醫(yī)藥收入的很大比例，照這樣的分配標(biāo)準(zhǔn)，一方面藥品收支結(jié)余數(shù)額過(guò)大；另一方面醫(yī)療收支結(jié)余又過(guò)小，甚至發(fā)生虧損，由此造成的結(jié)果是醫(yī)院很難精確測(cè)算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品成本，不利于期間費(fèi)用的控制和醫(yī)院成本核算管理的需要。與此同時(shí)，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息在“其他收入”科目中核算，但是“管理費(fèi)用”包括的項(xiàng)目十分繁雜，醫(yī)院管理者很難通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表清楚地知道借款利息的實(shí)際發(fā)生額。再者，醫(yī)院為了發(fā)展和壯大，適度對(duì)外籌資是可行的，但不是負(fù)債越多越好，一定要隨時(shí)監(jiān)控財(cái)務(wù)費(fèi)用的多少，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)得不好，導(dǎo)致流動(dòng)資金不足，流動(dòng)負(fù)債過(guò)高，每月需支付的利息費(fèi)用很大，就說(shuō)明醫(yī)院的融資結(jié)構(gòu)不合理，不能使醫(yī)院實(shí)現(xiàn)低成本擴(kuò)張，達(dá)不到“借雞下蛋”的目的，醫(yī)院就需要及時(shí)調(diào)整融資策略，放緩擴(kuò)張步伐；如果財(cái)務(wù)費(fèi)用占總支出的比例很小，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率較低，醫(yī)院為了快速發(fā)展可以進(jìn)行融資，適度負(fù)債。
因此，筆者建議設(shè)置管理費(fèi)用分?jǐn)偙?，?duì)不同的核算項(xiàng)目，按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)“人員支出”和“對(duì)家庭的補(bǔ)助支出”部分，可采用“人員比例法”進(jìn)行分?jǐn)?；?duì)“公用支出”部分，存在計(jì)量依據(jù)的，如水、電等費(fèi)用，可根據(jù)計(jì)量依據(jù)進(jìn)行分配，不存在計(jì)量依據(jù)的，應(yīng)在對(duì)成本、費(fèi)用、技術(shù)等要素進(jìn)行精確統(tǒng)計(jì)測(cè)算的基礎(chǔ)上制定出分?jǐn)偙壤?，進(jìn)行分?jǐn)偅粚?duì)于借款利息費(fèi)用等財(cái)務(wù)費(fèi)用，在控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面，筆者建議設(shè)置相應(yīng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，將財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行獨(dú)立核算。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于借款費(fèi)用的處理，存在著費(fèi)用化和資本化兩種觀點(diǎn)，對(duì)于醫(yī)院來(lái)講也存在同樣的問(wèn)題。醫(yī)院一般通過(guò)建造新病房樓、門診醫(yī)技樓或購(gòu)置核磁共振、螺旋CT等大型設(shè)備來(lái)實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，基礎(chǔ)建設(shè)和大型設(shè)備所需要的資金很多。當(dāng)醫(yī)院流動(dòng)資金不足以支付這些款項(xiàng)時(shí)，就會(huì)發(fā)生大量借款，利息支出加大，如果將所有的借款費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，許多醫(yī)院會(huì)難以承受，也無(wú)法真實(shí)反映醫(yī)院的收支結(jié)余。因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直都規(guī)定，應(yīng)將與購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用資本化。醫(yī)院為購(gòu)建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的費(fèi)用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造成本，不在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。
任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。但隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，需要不斷加以改進(jìn)完善，從而使其能夠更加正確地反映實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果，以有利于建立切實(shí)可行的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系，更好的為各行各業(yè)服務(wù)。
