【摘要】筆者通過學(xué)習(xí)新基本準(zhǔn)則和西方國家財(cái)務(wù)概念框架，探討了我國新企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的求實(shí)與創(chuàng)新之處。
一、遵循我國現(xiàn)有的法律環(huán)境，把握國際上會(huì)計(jì)理論的最新發(fā)展，準(zhǔn)確定位基本準(zhǔn)則的法律地位
如何確定我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位是一個(gè)爭論不休的問題。國際上流行用概念框架的形式來指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)為概念框架是一個(gè)理論體系，游離于會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系之外，不具有法律效力和約束力，無法作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、法律訴訟中的法律支持。我國在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面是否也應(yīng)模仿國際上的做法，開發(fā)出一套獨(dú)立于會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系之外的概念框架。對(duì)此，我國會(huì)計(jì)界主流的觀點(diǎn)是：采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，讓基本準(zhǔn)則承擔(dān)起概念框架的作用。此次新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則就是會(huì)計(jì)界主流觀點(diǎn)的體現(xiàn)。
可以說，利用會(huì)計(jì)規(guī)范的形式，發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的實(shí)質(zhì)，是我國會(huì)計(jì)界深入研究我國的具體國情并密切跟蹤國際上會(huì)計(jì)理論最新發(fā)展后提出的一項(xiàng)英明決策，表明我國會(huì)計(jì)規(guī)則制定者既具有創(chuàng)新精神又具有務(wù)實(shí)的態(tài)度。2001年美國發(fā)生安然事件以后，美國證券交易委員會(huì)建議對(duì)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行重新排列，將概念框架文件提到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的第一級(jí)次（美國證券交易委員會(huì)，2003），從而增強(qiáng)了概念框架的權(quán)威性。FASB也同意SEC的建議：消除GAAP級(jí)次的不同層次，使概念框架更加突出（FASB，2004）。大家都知道，理論有很強(qiáng)的權(quán)威性但沒有強(qiáng)制性，把理論用規(guī)范的形式確定下來，無疑會(huì)使該理論既具有權(quán)威性又具有強(qiáng)制性，對(duì)我國這樣一個(gè)會(huì)計(jì)人員理論基礎(chǔ)薄弱、習(xí)慣于規(guī)范指導(dǎo)的國情尤有特殊的意義：其一，會(huì)計(jì)人員可以通過基本準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，加深對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的理解，增強(qiáng)其判斷能力，以更好地適應(yīng)日趨復(fù)雜的會(huì)計(jì)環(huán)境；其二，對(duì)我國現(xiàn)行的規(guī)范體系沖擊不大，如果在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架另立規(guī)范，那么概念框架這一法律新名詞很難為我國立法部門所理解，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一術(shù)語，我國已使用了十來年，“知名度”較高，易為人們接受、理解；其三，我國目前正處于會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，外部環(huán)境變動(dòng)很大，準(zhǔn)則制定的時(shí)間不長、經(jīng)驗(yàn)不多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還沒有建立起來，準(zhǔn)則的制定具有“救火式”的特點(diǎn)，對(duì)沒有出現(xiàn)“火點(diǎn)”或“火點(diǎn)”不大的許多業(yè)務(wù)領(lǐng)域準(zhǔn)則還沒有規(guī)范到。由于會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，各利益主體往往采用使其利益最大化的會(huì)計(jì)處理方法，這樣必然會(huì)導(dǎo)致核算結(jié)果不反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而只反映利益選擇的結(jié)果，造成市場的混亂無序。如果概念框架采用理論性指導(dǎo)的安排形式，那么，實(shí)務(wù)上并不需要遵循概念框架，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策的利益導(dǎo)向選擇，無法對(duì)實(shí)務(wù)進(jìn)行約束；反之，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架采用基本準(zhǔn)則這種會(huì)計(jì)規(guī)范的制度安排形式時(shí)，違反基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須承擔(dān)法律責(zé)任，這種強(qiáng)制制度安排形式對(duì)我國目前普遍的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象必將起到約束作用，制度利益將會(huì)得到充分實(shí)現(xiàn)。
二、考慮到我國會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的具體情況，在會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)都作了闡述，可將其看成是我國基本準(zhǔn)則的邏輯起點(diǎn)
我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)充分吸取了世界上優(yōu)秀的會(huì)計(jì)理論遺產(chǎn)，在立足于我國會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體情況的基礎(chǔ)之上，構(gòu)建了別具一格的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，即在我國基本準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)都作了闡述，可看作是我國基本準(zhǔn)則的邏輯起點(diǎn)。究其原因，不外乎兩點(diǎn)：其一，理論是主觀和客觀的結(jié)合。假設(shè)主要代表了會(huì)計(jì)所賴以存在的環(huán)境的特點(diǎn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制約因素，具有客觀性；會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們期望會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所達(dá)到的結(jié)果，具有主觀性。其二，會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)是相互聯(lián)系、相互影響、相互制約、互為條件的。主觀不能超越客觀，人們可以改變現(xiàn)實(shí)，但在改變現(xiàn)實(shí)之前，行動(dòng)和計(jì)劃要同現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)，這是人們通過實(shí)踐得到的基本常識(shí)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了前提條件。例如，通過設(shè)立會(huì)計(jì)主體，使某一特定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)與所有者自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、其他會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)區(qū)別開來，從而明確了會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的空間范圍；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)能為建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)方法提供合理的解釋；會(huì)計(jì)分期假設(shè)，滿足了人們評(píng)價(jià)經(jīng)營者受托責(zé)任的及時(shí)性，因?yàn)槿魶]有會(huì)計(jì)分期，只有等到會(huì)計(jì)主體的全部經(jīng)營活動(dòng)結(jié)束時(shí)才能提供會(huì)計(jì)信息，顯然人們對(duì)于這樣的會(huì)計(jì)信息并不感興趣；貨幣計(jì)量假設(shè)，使人們對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)成為可能。同時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)從本質(zhì)上來分析也是一個(gè)假設(shè)，是以基本假設(shè)為前提，對(duì)信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。無論對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究和調(diào)查多么的廣泛、深入，最后形成的結(jié)論也不可能是充分和確定的。從歷史的角度考察，會(huì)計(jì)信息使用者和使用者的需求只不過是歷史瞬間的凝固。隨著歷史長河的奔流不息，此時(shí)的會(huì)計(jì)信息使用者和使用者的需求已不是彼時(shí)的會(huì)計(jì)信息使用者和使用者的需求，此時(shí)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境已不是彼時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)目標(biāo)始終是動(dòng)態(tài)的。
三、在深入考察、展望我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，科學(xué)、清晰地界定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的主要方面，即相關(guān)性和可靠性的關(guān)系問題
按照葛家澍教授給出的定義，所謂會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，是對(duì)會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所作的具體描述和要求，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行評(píng)判的最一般和最基本的依據(jù)，它具體規(guī)定了會(huì)計(jì)信息為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)具備的質(zhì)量規(guī)定。從理論上看，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是基于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，是維護(hù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的，它能約束會(huì)計(jì)信息并使其有助于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究由來已久，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述主要概括為：有用性、可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性、可比性、一致性和可理解性等，且基本已達(dá)到認(rèn)識(shí)上的趨同。但是，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征孰輕孰重還沒有形成共識(shí)，特別是對(duì)會(huì)計(jì)信息的主要特征即相關(guān)性與可靠性的關(guān)系問題，學(xué)者們形成了兩派：一派認(rèn)為相關(guān)性先于可靠性，另一派認(rèn)為可靠性先于相關(guān)性。
其實(shí)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性是矛盾的統(tǒng)一體，存在著此長彼消的關(guān)系，魚和熊掌不可兼得。例如，對(duì)現(xiàn)行成本與歷史成本問題而言，歷史成本是交易發(fā)生時(shí)的實(shí)際成本，具有可驗(yàn)證性、可計(jì)量性，是取得資產(chǎn)時(shí)客觀的價(jià)值，在幣值穩(wěn)定的情況下，可以提供可靠的會(huì)計(jì)信息。但歷史成本與企業(yè)未來的經(jīng)營決策的相關(guān)性不大；現(xiàn)行成本與決策者評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力以及未來的現(xiàn)金流量相關(guān)，可是，現(xiàn)行成本難以取得、容易被操縱、可靠性較差。
基于相關(guān)性和可靠性在本質(zhì)上的對(duì)立性，同時(shí)出現(xiàn)在基本準(zhǔn)則中的相關(guān)性和可靠性應(yīng)該有明確的排序。
此次頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則在深入考察、展望我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，清晰地界定了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系，即在保證信息可靠性的基礎(chǔ)之上強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。例如，在我國新基本準(zhǔn)則的第九章中，引入了公允價(jià)值的概念。引入公允價(jià)值概念是為了使信息更進(jìn)一步相關(guān)，但使用的前提條件必須滿足信息的可靠性。在基本準(zhǔn)則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量；在基本準(zhǔn)則指導(dǎo)的具體準(zhǔn)則中，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的，都有明確的規(guī)定。比如在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中就明確規(guī)定：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：其一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。其二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。由此可見，《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，只有在具有一定的可靠性的基礎(chǔ)上才能夠使用公允價(jià)值。
四、仔細(xì)研磨，創(chuàng)新性地定義了會(huì)計(jì)要素，使所有的會(huì)計(jì)要素有機(jī)相連，并把會(huì)計(jì)要素的定義同確認(rèn)結(jié)合起來表述，便于財(cái)會(huì)人員理解和使用
以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中提出的會(huì)計(jì)要素為考察對(duì)象，可以看到FASB面對(duì)的困境：FASB認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的定義是基本的，其他要素的定義都是直接或間接地以其為基礎(chǔ)，但在定義時(shí)卻出現(xiàn)了矛盾。在對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益定義時(shí)都是用“可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益”來表述的，但在定義收入、費(fèi)用等要素時(shí)卻不再使用“可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”了，割斷了要素之間本來的相互聯(lián)系、相互勾稽的關(guān)系。通過仔細(xì)研磨，我國基本準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義具有新意。它用“經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)”作為主線，貫穿于六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素之中，避免了會(huì)計(jì)要素定義的矛盾，使要素有機(jī)地聯(lián)系在一起。通過定義，可以把六要素概括理解為：資產(chǎn)為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益在一定的會(huì)計(jì)期間任何時(shí)點(diǎn)的擁有或控制；負(fù)債為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益在未來流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；所有者權(quán)益為在一定會(huì)計(jì)期間的任何時(shí)點(diǎn)，企業(yè)對(duì)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的擁有或控制；收入為一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)與投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用為一定會(huì)計(jì)期間與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出；利潤為一定會(huì)計(jì)期間屬于收入（利得）的經(jīng)濟(jì)利益流入扣去屬于費(fèi)用（損失）的經(jīng)濟(jì)利益流出的凈額。
定義會(huì)計(jì)要素是為了確認(rèn)會(huì)計(jì)要素，兩者密不可分，為此我國基本準(zhǔn)則把會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件寫在一起，不僅順理成章，而且便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員理解和使用。例如，看懂了第二十三條，就可分辨每一交易或事項(xiàng)中的項(xiàng)目是否屬于負(fù)債；再看二十四條，如同時(shí)滿足兩項(xiàng)條件，就可判斷該負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)；接著二十五條，對(duì)于負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中，即在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。
