[摘 要] 新會計準則在會計基本理念、方法和程序方面都發(fā)生了重大變化,選擇了“原則導向”的準則制定模式,給會計人員留下了很大的職業(yè)判斷空間,也給會計人員職業(yè)判斷能力帶來極大的難題和挑戰(zhàn)。本文詳細地分析了新會計準則對會計職業(yè)判斷的影響,并提出了提高會計人員職業(yè)判斷能力的對策。
[關鍵詞] 會計職業(yè)判斷;新會計準則;內(nèi)部控制;公允價值
[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0038-03
我國頒布和實施的新會計準則,體現(xiàn)了與國際會計準則的實質性趨同,標志著我國會計準則國際化進程的重大突破。新會計準則在會計基本理念、方法和程序方面都發(fā)生了重大變化,特別是選擇了“原則導向”的準則制定模式,這無疑給會計人員職業(yè)判斷能力帶來極大的難題和挑戰(zhàn)。長期以來,我國會計人員習慣于執(zhí)行具體的、明細的和少用思考的會計制度和會計準則體系,一切都照葫蘆畫瓢,對會計人職業(yè)判斷能力要求不高。但是新會計準則較之過去,已具有相當?shù)娜嵝?大量的會計職業(yè)判斷貫穿其中,會計人員可能一時難以適應。
一、會計準則制度的變遷與會計職業(yè)判斷的變化
會計職業(yè)判斷是指會計人員面臨不確定會計事項,根據(jù)交易或事項的性質、實質和結果等,依據(jù)一定的職業(yè)規(guī)則和積累的經(jīng)驗,對具體的會計事項作出分析、判斷、選擇和決策。會計職業(yè)判斷是一種主觀行為,判斷的結論不僅依賴于決策判斷環(huán)境,更依賴判斷人員的專業(yè)勝任能力和道德素養(yǎng)。
研究發(fā)現(xiàn),在對那些同時發(fā)行A、B股的上市公司所提供的財務報告剔除主要與會計職業(yè)判斷相關的項目(壞賬準備、固定資產(chǎn)折舊、減值準備等)差異后,A、B股報告利潤之間不存在顯著性差異,這說明會計信息的差異更多地來自于會計職業(yè)判斷?？梢?會計職業(yè)判斷直接關系到上市公司財務報告的質量,甚至影響到我國資本市場的可持續(xù)發(fā)展。準確的會計職業(yè)判斷能夠客觀、公允地反映經(jīng)濟業(yè)務事項的實質,能為利益相關者提供真實公允、相關有用的高質量會計報表信息。反之,不當?shù)呐袛鄷崆?jīng)濟業(yè)務事項的實質,產(chǎn)生失真的會計信息,誤導利益相關者的決策,進而影響社會資源的配置效率,甚至,會計職業(yè)判斷在會計實務中常常會成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報表的一種手段,比如美國的安然,中國的ST幸福、鄭百文都是鮮明的個案。
新準則借鑒國際會計準則的習慣做法,選擇了“原則導向”的準則制定模式。這種模式側重原則性規(guī)定,只是對會計工作提供一些指導和方向,減少例外情形,避免量化標準,并沒有也不可能囊括所有的經(jīng)濟事項,特別是對以前沒有遇到過的經(jīng)濟事項,只提供了一些會計原則和會計處理方法供會計人員選擇,在這種情況下,必然要求相關會計人員在確認、計量和報告過程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。盡管38個具體準則基本上涵蓋了現(xiàn)階段各類企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的一般情況,但是在具體企業(yè)中還可能存在某些特殊經(jīng)濟業(yè)務,這些業(yè)務暫時沒有具體準則來規(guī)范,會計人員只能根據(jù)會計準則的精神對經(jīng)濟業(yè)務進行判斷和處理。新會計準則較之舊的會計準則體系和會計制度,在基本理念、計量屬性和目標導向等方面有著根本性的改變,從規(guī)則指導向原則導向轉變,加強了會計報表信息的相關性和有用性。這就要求會計人員職業(yè)判斷能力要發(fā)生根本性轉變,而不是保持照葫蘆畫瓢的傳統(tǒng)思維習慣。提高會計人員的職業(yè)判斷能力可不是一件簡單的轉變過程,涉及國民的思想意識、法制環(huán)境、教育體系、專業(yè)能力培養(yǎng)等方方面面因素,是一個復雜的系統(tǒng)過程。在新會計準則中,公允價值的應用、未來現(xiàn)金流的確定、開發(fā)費用的處理、或有事項發(fā)生的可能性等都需要很強的會計職業(yè)判斷能力。
二、 新會計準則對會計職業(yè)判斷的影響分析
(一)對新會計準則中的公允價值、資產(chǎn)組、衍生金融工具、暫時性差異、資產(chǎn)負債表債務法等新概念的理解
在新會計準則中出現(xiàn)大量的新專業(yè)名詞,這給會計人員在會計實務操作中帶來極大的難題。這些新概念正是新舊會計準則本質思想變化的根本性體現(xiàn)。會計人員對這些新概念的理解把握程度,直接決定新會計準則的執(zhí)行效果和提供會計信息的質量好壞。比如對公允價值計量屬性的運用,新會計準則體系在債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價值,成為新會計準則的一大亮點。公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。公允價值是在現(xiàn)行交易中的估計價格,而不是在過去交易中形成的實際價格。公允價值的使用要依靠活躍的交易市場以及會計人員很高的職業(yè)判斷力。在實際操作中影響公允價值恰當客觀運用的因素很多,在對具體的經(jīng)濟事項的實質鑒別需要會計人員的職業(yè)判斷。 (二)對未來現(xiàn)金流量的判斷
新會計準則規(guī)定,在現(xiàn)值計量下,資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量,負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。預計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量需要會計人員根據(jù)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預測判斷,而不確定性的存在和人的認識有限性,都使得對未來現(xiàn)金流的判斷難以準確把握,這留給會計人員一定的職業(yè)判斷空間。
(三)對模糊界定條件的判斷
在新會計準則的確認計量上常常存在模糊界定標準,例如“很可能”、“一定的”、“重大影響”等。新會計準則關于資產(chǎn)、負債、收入和費用4個會計要素的概念界定引入了經(jīng)濟利益流入流出的概念,其中確認條件均采用 “很可能”的標準,但“很可能”究竟有多大的機會發(fā)生,或有什么其他必要條件,顯然不同人的判斷結論是會有差異的。在這種情況下,準確的會計職業(yè)判斷尤為重要。
(四)費用資本化條件判斷
無形資產(chǎn)的研發(fā)費用和資產(chǎn)借款費用的會計處理,在新會計準則中都有新的變化。雖然新準則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分,并允許無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化,同時攤銷方法和攤銷年限具有一定選擇性,但是在實際操作中,由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大,將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此,這留給會計人員很大的彈性判斷空間。資產(chǎn)借款費用資本化的條件在新會計準則中有具體的判斷標準,但現(xiàn)實生產(chǎn)活動是千變力化、錯綜復雜的,若有超出準則規(guī)定的情況,則需要會計人員根據(jù)企業(yè)實際情況以及重要性原則的實質內(nèi)容進行專門的職業(yè)判斷。
(五)資產(chǎn)會計政策選擇的判斷
新準則賦予資產(chǎn)政策更多的自由選擇空間,要求會計人員在選擇會計政策過程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。新的固定資產(chǎn)準則不再對固定資產(chǎn)的折舊年限和預計殘值做出“一刀切”的規(guī)定,而是由企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略和實際情況自行確定折舊年限和預計殘值。金融資產(chǎn)和金融負債類別的劃分、資產(chǎn)減值準備的計提以及對“資產(chǎn)組”的辨別和認定,還有計提長期資產(chǎn)減值準備時,必須以單項資產(chǎn)或“資產(chǎn)組”為基礎,測算相關資產(chǎn)或資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量,并詳細披露現(xiàn)金流量的測算關鍵假設、估算基礎、折現(xiàn)率等信息,這需要會計人員進行相應的職業(yè)判斷。
(六)稅收影響的不確定性判斷
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,對所得稅的核算作了重大改變,由原來的應付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務法,改為資產(chǎn)負債表債務法,所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。新會計準則要求采用“資產(chǎn)負債表債務法”核算應納稅暫時性差異(資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎,或者負債的賬面價值小于納稅基礎)和可抵扣暫時性差異(資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎,或者負債的賬面價值大于其計稅基礎),并確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。新的所得稅準則不僅極大增加了所得稅會計的難度,而且導致企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)最終能否實現(xiàn)更具不確定性。確認遞延所得稅資產(chǎn)由抵扣暫時性差異產(chǎn)生的,應當以未來期間很可能取得用以抵扣暫行性差異的應納稅所得額為限。預測對“未來很可能”產(chǎn)生的應納稅所得額充滿不確定性,遞延所得稅資產(chǎn)的確認則需要會計人員更多的職業(yè)判斷。
三、 提高會計人員職業(yè)判斷能力的對策
(一)完善宏觀法律制度環(huán)境
首先,國家應該加快建立和完善有利于優(yōu)化會計職業(yè)判斷的法律法規(guī)體系,比如公司法、會計法、審計制度、內(nèi)部會計控制制度等。其次,要強化政府監(jiān)管和執(zhí)法力度,尤其加強對會計準則、企業(yè)內(nèi)部控制制度建設和執(zhí)行質量的監(jiān)督檢查,以約束企業(yè)不當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷行為。加強監(jiān)管是保障會計職業(yè)判斷客觀性及公允性的一道強有力的防線。再次,要加強對會計人員的法律保障,目前的法律對會計人員的利益保護明顯欠缺,由于沒有法律的保障,會計人員的獨立性受到公司管理者的意志左右,會計職業(yè)判斷很難做到公允客觀。如果國家能制定專門針對會計職業(yè)判斷的法律法規(guī),那么對會計職業(yè)判斷的發(fā)展無疑將起到規(guī)范和促進作用。
(二)培養(yǎng)會計人員職業(yè)判斷意識
會計人員的綜合素質直接決定會計人員職業(yè)判斷能力水平,提高職業(yè)判斷能力需要從思想意識、培訓教育、職業(yè)道德、實踐經(jīng)驗等多方面入手。會計人員應重視基礎理論的學習,以新會計準則體系培訓為契機,加強新會計理念和會計方法的培訓,改進知識結構,培養(yǎng)分析問題和解決問題的能力,在制度、準則允許的范圍內(nèi)熟練地進行專業(yè)判斷,作出合理的選擇。同時要加強法律法規(guī)和職業(yè)道德方面的學習,牢固樹立“誠信為本,操守為重,堅持原則,不做假賬”的職業(yè)道德,保證會計判斷客觀公正。 (三)加強企業(yè)內(nèi)部控制制度建設
完善的公司內(nèi)部控制制度和治理結構是會計人員正確進行職業(yè)判斷的保證。2007年3月財政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范(征求意見稿),以財務管理為中心來加強企業(yè)的內(nèi)部控制管理。為加強內(nèi)部會計控制管理,財政或稅務部門可以考慮采取以下措施:幫助指導組織單位內(nèi)部會計控制制度的建立和實施;檢查監(jiān)督組織單位內(nèi)部會計控制制度的執(zhí)行情況,發(fā)現(xiàn)問題,要求其及時改正;對故意不建立或不執(zhí)行的加以批評或處罰。另一方面,要充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務活動的監(jiān)督權,以確保企業(yè)如實編制和披露會計信息。同時要在內(nèi)部控制制度設計中賦予會計人員一定的獨立判斷權,防止會計人員在管理當局的要求下,利用職業(yè)判斷的空間進行盈余管理,粉飾報表。
(四)開展國際會計職業(yè)判斷經(jīng)驗交流
除了在3個方面(關聯(lián)方披露、企業(yè)合并和資產(chǎn)減值)與國際會計慣例 (包括國際會計準則和國際財務報告準則)存在實質性差異外,新會計準則與國際會計準則已實現(xiàn)了實質性趨同。國際會計準則已經(jīng)在一些國家和地區(qū)實施了多年,比如澳大利亞、歐盟、新加坡等,技術層面已經(jīng)相當成熟。這些國家和地區(qū)在實務操作中已積累了相當多的寶貴經(jīng)驗,特別是在會計職業(yè)判斷方面。一方面,我國應積極開展與國際會計準則理事會的合作,不斷豐富和充實我國會計理論,加快會計理論的發(fā)展和會計體系的完善;另一方面,要借鑒發(fā)達國家會計職業(yè)判斷的先進經(jīng)驗,組織有關企業(yè)或專家到國外交流學習,總結先進經(jīng)驗,加強互動交流。
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