[摘 要] 會計(jì)理論的研究方法已由早期的規(guī)范研究方法一統(tǒng)天下發(fā)展到時(shí)下實(shí)證研究方法盛行,而且實(shí)證會計(jì)理論在西方已經(jīng)取代規(guī)范會計(jì)理論成為主流。規(guī)范會計(jì)理論和實(shí)證會計(jì)理論都有其產(chǎn)生發(fā)展的必然性。本文對會計(jì)理論研究方法進(jìn)行解讀并對我國會計(jì)理論發(fā)展前景作了展望。
[關(guān)鍵詞] 會計(jì)理論;實(shí)證研究方法;規(guī)范研究方法
[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0040-03
理論的產(chǎn)生發(fā)展總是為了適應(yīng)社會的需要,會計(jì)理論自然也是如此?？v觀會計(jì)理論的產(chǎn)生發(fā)展過程,總是與一定的社會背景和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求相適應(yīng)。一般認(rèn)為,開創(chuàng)了現(xiàn)代會計(jì)理論研究先河的專著,是1907年美國紐約大學(xué)教授Sprague撰寫的《賬戶的哲學(xué)》。這本書從賬戶和交易兩個(gè)概念出發(fā),系統(tǒng)闡述了會計(jì)記錄和報(bào)告的一整套方法和理論。之后,為適應(yīng)社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要,涌現(xiàn)出眾多進(jìn)行會計(jì)理論研究的著名會計(jì)學(xué)者和專著,如Canning的《會計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》,Paton的《會計(jì)理論》及其與Littleton合著的《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》等,極大地促進(jìn)了會計(jì)理論的研究發(fā)展。這一時(shí)期會計(jì)理論的研究屬于傳統(tǒng)的規(guī)范性研究。20世紀(jì)六七十年代,實(shí)證會計(jì)理論在西方開始出現(xiàn),并得到迅猛發(fā)展,勢頭蓋過規(guī)范會計(jì)理論而成為當(dāng)今西方會計(jì)理論的主流。本文介紹實(shí)證會計(jì)理論產(chǎn)生和發(fā)展的背景,闡述實(shí)證會計(jì)理論和規(guī)范會計(jì)理論的本質(zhì)區(qū)別,即對會計(jì)理論研究方法進(jìn)行解讀。
一、 規(guī)范會計(jì)理論
理論是用來解釋社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的邏輯關(guān)系體系。會計(jì)理論就是解釋社會經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會計(jì)行為和會計(jì)現(xiàn)象的知識體系。早期的會計(jì)理論研究,人們并未將其稱之為規(guī)范會計(jì)理論,只是出現(xiàn)了實(shí)證會計(jì)理論后,為了加以區(qū)別,才稱之為規(guī)范會計(jì)理論。繼Sprague《賬戶的哲學(xué)》開創(chuàng)了一般會計(jì)理論研究的先河后,到20世紀(jì)二三十年代,西方資本主義國家經(jīng)歷了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)大蕭條,社會公眾需要公司和企業(yè)提供高質(zhì)量的會計(jì)信息,加強(qiáng)了對高標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)原則的需求,因而激發(fā)了會計(jì)研究人員對會計(jì)理論研究的積極性。基于對“真實(shí)收益”的探求,當(dāng)時(shí)會計(jì)理論研究方向聚焦于探求高質(zhì)量的會計(jì)原則(準(zhǔn)則),因而屬于規(guī)范性的。當(dāng)時(shí)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)在西方盛行,受其影響,會計(jì)研究人員(大多為經(jīng)濟(jì)學(xué)家)將當(dāng)時(shí)備受推崇的演繹主義方法論引入會計(jì)理論研究領(lǐng)域,形成日后的規(guī)范會計(jì)理論并逐漸走向鼎盛,一統(tǒng)會計(jì)理論研究的天下。
規(guī)范會計(jì)理論的研究方法是:先提出問題,然后搜集整理文獻(xiàn)資料,最后通過嚴(yán)密的邏輯推理得出研究結(jié)論。即給出一套條件A,就應(yīng)該選擇方案B。規(guī)范會計(jì)理論要指明會計(jì)實(shí)務(wù)“應(yīng)當(dāng)如何”,它關(guān)注的是怎樣限制或規(guī)范世界怎樣運(yùn)行,解決的是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象“應(yīng)該是什么”的問題。如規(guī)范會計(jì)理論認(rèn)為:高質(zhì)量的會計(jì)信息需要高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則,那么高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)該能規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù),應(yīng)該能保證高質(zhì)量的會計(jì)信息。它表達(dá)的是人們的一種思想,一種理念或是一種愿望。這種邏輯推理被實(shí)證會計(jì)研究者認(rèn)為基本上是不科學(xué)的,因?yàn)檫@種占壓倒多數(shù)的觀點(diǎn)是規(guī)范的和界定的,但卻是未得到實(shí)踐檢驗(yàn)的。不能被證實(shí)或檢驗(yàn)正是規(guī)范會計(jì)理論的缺陷。
二、 實(shí)證會計(jì)理論
20世紀(jì)70年代,會計(jì)理論研究者發(fā)現(xiàn),在現(xiàn)實(shí)世界里不存在所謂最佳會計(jì)原則和會計(jì)實(shí)務(wù),會計(jì)信息應(yīng)該能夠滿足投資者的決策需求。于是決策有用觀便應(yīng)運(yùn)而生。1966年,美國會計(jì)學(xué)會在其“基本會計(jì)理論報(bào)告”中首次提出了決策有用觀,該觀點(diǎn)認(rèn)為:假如我們不能提供理論上正確的財(cái)務(wù)報(bào)表,至少應(yīng)該使歷史成本報(bào)表更加有用。決策有用觀使得會計(jì)理論研究者開始重視會計(jì)行為、會計(jì)政策對各利益相關(guān)者影響的檢驗(yàn),從而促進(jìn)了會計(jì)領(lǐng)域的檢驗(yàn)研究,特別是實(shí)證會計(jì)研究的發(fā)展。
實(shí)證會計(jì)理論源于實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)。20世紀(jì)六七十年代,在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域,新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)逐漸興起并得到了快速發(fā)展。其研究方法的主要特點(diǎn),一是方法論的獨(dú)特性,即側(cè)重對契約的微觀分析;二是推崇案例(實(shí)證)研究方法。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)三大支柱理論——制度變遷理論、正交易費(fèi)用(成本)理論、產(chǎn)權(quán)理論中,都充滿著“案例研究”,從中引申出具有一般意義的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,被稱之為實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)。實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)不僅適合于測試由公式化的模型推導(dǎo)出來的預(yù)測,而且還能對不同條件下的結(jié)果進(jìn)行控制,通過分離對經(jīng)濟(jì)政策有潛在影響的變量,測試和比較不同方案,分析理論結(jié)果的可能性和有效性,能夠增加以理論為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)政策的可信度,為經(jīng)濟(jì)決策提供有益的幫助。實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)既可以是證實(shí)的,也可以是證偽的。受當(dāng)時(shí)盛行的實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)影響,一些會計(jì)理論研究者將實(shí)證研究方法引入會計(jì)理論研究領(lǐng)域,其中美國會計(jì)學(xué)家Ball和Brown(1968)“會計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評估”一文的發(fā)表,標(biāo)志實(shí)證會計(jì)理論取得了開創(chuàng)性的研究成果。之后實(shí)證會計(jì)理論開始普及并得到迅速發(fā)展,到20世紀(jì)80年代逐漸成為西方會計(jì)理論研究方法的主流?！?shí)證會計(jì)理論的基礎(chǔ)是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的“企業(yè)契約理論”和“交易成本理論”。企業(yè)契約理論認(rèn)為企業(yè)是有關(guān)要素投入者之間一系列契約的聯(lián)系點(diǎn),包括股東與經(jīng)理人、經(jīng)理人與員工、企業(yè)與債權(quán)人及政府之間等方面。契約各方都追求各自利益最大化,企業(yè)的目標(biāo)就是制衡利益各方。“交易成本理論”是經(jīng)濟(jì)學(xué)家Coase對現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的一個(gè)偉大貢獻(xiàn)。該理論認(rèn)為,企業(yè)的各種交易活動(dòng)都是有成本的,包括代理成本、信息成本、舉債成本、政治成本等,實(shí)證會計(jì)理論稱之為“契約成本”。企業(yè)同契約各方發(fā)生關(guān)系的過程,包括企業(yè)的生產(chǎn)過程,都會發(fā)生成本,可以說企業(yè)的契約成本無所不在而又不可避免。企業(yè)可以通過會計(jì)行為或會計(jì)政策的選擇來降低契約成本,實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。
實(shí)證會計(jì)理論不研究會計(jì)應(yīng)該如何,而只是解釋客觀會計(jì)現(xiàn)象并預(yù)測尚未觀察的會計(jì)現(xiàn)象,所以,它研究“是什么?將會是什么?”如果說規(guī)范會計(jì)理論關(guān)注怎樣規(guī)范世界的運(yùn)行,那么,實(shí)證會計(jì)理論關(guān)注的是世界如何運(yùn)行。它的邏輯是:如果有A,則可能出現(xiàn)B,但也可能否定。實(shí)證會計(jì)研究有3個(gè)層次:描述現(xiàn)象、解釋因果關(guān)系、預(yù)測未來,其中預(yù)測未來被認(rèn)為最有價(jià)值。
實(shí)證會計(jì)研究者恪守價(jià)值中立原則,研究特定行為和各種變量之間的關(guān)系,不涉及價(jià)值判斷問題。實(shí)證會計(jì)理論最值得肯定的地方是它的研究方法和程序,把實(shí)證檢驗(yàn)作為研究重點(diǎn),檢驗(yàn)過程為:“假設(shè)—檢驗(yàn)—解釋和預(yù)測—再檢驗(yàn)—…”,具有嚴(yán)密的科學(xué)性。在對數(shù)據(jù)檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上,可以增加以理論假說為前提的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)政策的可信度,為相關(guān)決策者提供決策參考。所以說,變量和模型提供了理解世界的簡化方式。但實(shí)證會計(jì)理論一經(jīng)出現(xiàn),就有唯我獨(dú)尊之態(tài)勢。實(shí)證會計(jì)研究者否定規(guī)范會計(jì)理論研究方法,認(rèn)為其基本不科學(xué)。但實(shí)證會計(jì)研究本身就必須依據(jù)規(guī)范會計(jì)理論假說,如果沒有財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范指導(dǎo)的會計(jì)準(zhǔn)則、模式和實(shí)務(wù),就沒有實(shí)證會計(jì)研究用來作為變量的各種會計(jì)信息,如盈利信息、現(xiàn)金流量信息等,也就沒有實(shí)證會計(jì)研究。而且實(shí)證研究方法有一個(gè)明顯的缺陷,當(dāng)經(jīng)過模型檢驗(yàn)的數(shù)據(jù)結(jié)果不符合預(yù)定的假說時(shí),研究者就會通過修改相關(guān)數(shù)據(jù)變量,或者忽略不能量化的因素(而這些難以量化的因素,實(shí)際上也是很重要的),再進(jìn)行檢驗(yàn),直至能夠證實(shí)假說。這種為了實(shí)證而實(shí)證的方法,本身就是不科學(xué)的。
無論是規(guī)范會計(jì)理論,還是實(shí)證會計(jì)理論,其產(chǎn)生發(fā)展都有其必然性。二者各有長處且應(yīng)和諧共處,不能獨(dú)尊一方而摒棄另一方。實(shí)證會計(jì)大師Watts和Zimmerman也說:在會計(jì)研究中,規(guī)范理論和實(shí)證理論各有其作用,二者不可偏廢。實(shí)證會計(jì)理論關(guān)系到會計(jì)實(shí)務(wù)“是什么”以及會計(jì)行為“如何運(yùn)行”的描述;規(guī)范會計(jì)理論則涉及會計(jì)實(shí)務(wù)“應(yīng)當(dāng)如何”、“什么是最佳實(shí)務(wù)”的判斷。所以,實(shí)證會計(jì)理論可以幫助我們正確解釋和預(yù)測現(xiàn)實(shí),而規(guī)范理論則能幫助我們在實(shí)證研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的判斷。會計(jì)理論研究的正確方法應(yīng)該是將規(guī)范會計(jì)研究和實(shí)證會計(jì)研究結(jié)合起來,形成一套互補(bǔ)完整的研究方法。當(dāng)我們爭論會計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)還是管理活動(dòng)系統(tǒng)時(shí),要運(yùn)用規(guī)范會計(jì)理論,因?yàn)槲覀儾豢赡芡ㄟ^搜集所有企業(yè)或上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)來進(jìn)行模型檢驗(yàn),證實(shí)會計(jì)的本質(zhì)是什么;當(dāng)我們準(zhǔn)備解釋會計(jì)現(xiàn)象并預(yù)測會計(jì)變化時(shí),如證實(shí)會計(jì)政策的選擇對上市公司盈余管理的影響時(shí),我們可以采用實(shí)證會計(jì)研究方法。規(guī)范會計(jì)理論為實(shí)證會計(jì)理論提供假說并通過實(shí)證會計(jì)驗(yàn)證,實(shí)證會計(jì)理論為規(guī)范會計(jì)理論提供具有說服力的證據(jù),進(jìn)而作為決策者決策的參考。
三、 我國會計(jì)理論發(fā)展展望
我國的會計(jì)理論研究經(jīng)歷了50多年的發(fā)展,可以說基本是規(guī)范會計(jì)理論一統(tǒng)天下。實(shí)證會計(jì)理論研究是在20世紀(jì)八九十年代被引入我國,經(jīng)過10多年的發(fā)展,其勢頭愈來愈猛,大有蓋過曾經(jīng)為主流的規(guī)范會計(jì)理論研究之勢。這兩年的經(jīng)濟(jì)類學(xué)術(shù)論文,其中如果沒有實(shí)證研究案例和經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)等令人目眩的符號及數(shù)理統(tǒng)計(jì)運(yùn)算,是沒有多大可能在國家級的核心期刊上發(fā)表的(除非是特別優(yōu)秀的)。這種極端引得眾多在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域里探索的學(xué)者頗有微詞,時(shí)代的潮流好像就是寧肯崇拜“高深”而誤入歧途,這是不值得提倡的。實(shí)際上,我國至今并沒有原創(chuàng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)模型,也沒有原創(chuàng)的實(shí)證會計(jì)理論,基本上屬于引進(jìn)借鑒西方國家的,特別是美國的。所以說,我國的實(shí)證會計(jì)理論還是不成熟的。
對于新生事物,只要對人類社會發(fā)展有益,我們就應(yīng)該持歡迎并接納的態(tài)度。同樣,實(shí)證會計(jì)理論既然對我國會計(jì)理論發(fā)展有益,我們就應(yīng)該持歡迎態(tài)度。 “百花齊放,百家爭鳴”的局面,有益于學(xué)術(shù)的繁榮和發(fā)展。雖然目前我國的實(shí)證會計(jì)理論還很不成熟,但只要會計(jì)學(xué)者們共同努力,一定能在實(shí)證會計(jì)理論方面取得創(chuàng)新性的成果。可喜的是,近年來,國家一方面通過“走出去”戰(zhàn)略,派優(yōu)秀學(xué)者到國外學(xué)習(xí)先進(jìn)的理論和方法;另一方面在國內(nèi)的高校經(jīng)濟(jì)類院系開設(shè)數(shù)理統(tǒng)計(jì)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)課程,來系統(tǒng)介紹實(shí)證研究方法體系,為國家培養(yǎng)了大批具有一定功底的、能夠運(yùn)用模型進(jìn)行數(shù)理分析的人才,為我國實(shí)證研究方法的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。若干年后,我國的實(shí)證會計(jì)理論一定會發(fā)展成熟起來,如同我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系一樣,既與國際趨同,又有個(gè)性創(chuàng)新。未來我國的會計(jì)學(xué)領(lǐng)域,規(guī)范會計(jì)理論和實(shí)證會計(jì)理論將齊頭并進(jìn),優(yōu)勢互補(bǔ),實(shí)現(xiàn)規(guī)范理論與實(shí)證理論的大融合。
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