目前，我國事業(yè)單位普遍存在固定資產(chǎn)流失嚴(yán)重，文化設(shè)施、設(shè)備陳舊、使用效率低下等現(xiàn)象。本文對我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理中存在的問題及解決對策進(jìn)行了探討。固定資產(chǎn)具有實物形態(tài)，并且在使用過程中保持不變，而無形資產(chǎn)，如：專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等則不具有實物形態(tài)，它的存在是以隱形形式體現(xiàn)的，不是人們通過感官所能直接接觸到或感受到的。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都屬于長期資產(chǎn)，但兩者卻有著本質(zhì)的不同，決定了其在會計處理上的不同特點，尤其在管理和風(fēng)險防范上急需采取強有力的對策和措施，才能有效地防范兩類資產(chǎn)流失的風(fēng)險。本文試就該制度在執(zhí)行中對于固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)在事業(yè)會計核算存在的一些問題及解決方法提出以下探討。
一、執(zhí)行制度過程中的問題
為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和社會事業(yè)發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算，保證會計信息質(zhì)量，財政部于1997年7月制定了《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱制度），并于1998年1月1日起實行。
（一）不能客觀、真實地記錄、反映事業(yè)單位財務(wù)狀況
固定資產(chǎn)是使用在1年以上單位價值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上并在使用過程中基本保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。它包括：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)購建時的核算方法是：借：經(jīng)費（事業(yè)）支出貸：銀行存款；借：固定資產(chǎn)貸：固定基金。這種典型的政府會計收付實現(xiàn)制下的核算方法，在計劃經(jīng)濟(jì)時期財政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下，存在的問題還不是很明顯，但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，我國財政體制的不斷變革，事業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴大，支出壓力過大的情況下，則暴露出了許多問題。事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題是對固定資產(chǎn)不計提折舊，折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價值減損，另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來現(xiàn)金流量的價值補償，是產(chǎn)品成本的一個部分。無論如何，從前者來說，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，以反映經(jīng)濟(jì)資源價值的真實變化情況。
事業(yè)單位無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，是單位資產(chǎn)的組成部分。它包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽等。其基本特征是：不具有實物形態(tài)；可以在較長時間內(nèi)為事業(yè)單位提供某種權(quán)利甚至帶來經(jīng)濟(jì)利益；具有獨占性和排他性。制度中規(guī)定，事業(yè)單位取得無形資產(chǎn)時，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等有關(guān)科目。不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，將取得的無形資產(chǎn)一次攤銷，直接計入事業(yè)支出，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目；實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷。按現(xiàn)有制度規(guī)定，不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在核算無形資產(chǎn)時，只是通過借記、貸記“無形資產(chǎn)”科目最終轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”，當(dāng)期“無形資產(chǎn)”賬戶余額為零，作為資產(chǎn)組成部分的無形資產(chǎn)也就不能在會計報表中客觀、真實地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶未列示無形資產(chǎn)狀況，容易導(dǎo)致會計信息失真，就不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位單位而言，不利于單位內(nèi)部對這些無形資產(chǎn)的控制、監(jiān)督管理；就國家而言，不利于國有資產(chǎn)的宏觀管理，容易造成國有資產(chǎn)的流失。
（二）固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)管理上存在不同程度的風(fēng)險
事業(yè)單位對于使用預(yù)算撥款購置的固定資產(chǎn)、自置的固定資產(chǎn)以及租入、借用、代管的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)立登記簿專門登記，為加強固定資產(chǎn)的日常使用和保管，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全固定資產(chǎn)卡片管理制度、維護(hù)保養(yǎng)制度和清查盤點制度。但大多數(shù)事業(yè)單位都沒有固定資產(chǎn)卡片登記，有的已經(jīng)不能使用，但在賬上反映的卻是固定資產(chǎn)原值，沒有及時進(jìn)行處理，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實不符。特別是大批購進(jìn)的圖書資料等，書已經(jīng)不知去向了，但卻在賬上卻反映著大量的固定資產(chǎn)。
購建后，固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán)，普遍存在“重購建輕管理”的現(xiàn)象，固定資產(chǎn)的使用維護(hù)、處置、出租出借，以及調(diào)撥和報廢等方面管理不規(guī)范，資產(chǎn)使用效率不高，這些環(huán)節(jié)也極易造成資產(chǎn)的浪費和流失。改革開放以來，我國企事業(yè)單位在合資、轉(zhuǎn)讓、租賃過程中，由于對國有固定資產(chǎn)的核算和評估不準(zhǔn)確，使兩類資產(chǎn)的流失嚴(yán)重。據(jù)國家有關(guān)部門統(tǒng)計，每年有幾百億元的國有固定資產(chǎn)流失；國有無形資產(chǎn)的流失也相當(dāng)嚴(yán)重，因此，加強對兩類資產(chǎn)的管理和風(fēng)險防范已成當(dāng)務(wù)之急。一是必須采取強有力的措施，加強對兩類資產(chǎn)的管理。對國有固定資產(chǎn)的管理，必須明晰其產(chǎn)權(quán)關(guān)系，明確管理部門，并采取一系列維護(hù)、修理、改造等措施，使國有固定資產(chǎn)保值增值。對無形資產(chǎn)的管理應(yīng)區(qū)別不同情況，采取加大廣告宣傳力度，同時采取相應(yīng)的充實、改進(jìn)、優(yōu)化措施，努力延長無形資產(chǎn)的生命周期等綜合措施。二是必須加強對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估。我國加入WTO后，在國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估上必須與國際接軌，國家必須制定相應(yīng)的法律、法規(guī)，明確規(guī)定國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置之前，必須按資產(chǎn)規(guī)模等級經(jīng)過國際或國內(nèi)權(quán)威資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，并規(guī)定未經(jīng)權(quán)威機構(gòu)評估的國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不得進(jìn)行處置。只有這樣，才能最大限度地減少國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的流失風(fēng)險固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的要求。
二、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的要求
（一）要適應(yīng)預(yù)算管理的要求
事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算，要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求，將購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的貨幣耗費反映在相關(guān)資金來源所對應(yīng)的支出科目中。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對無形資產(chǎn)會計核算的規(guī)定，不能滿足支出預(yù)算管理的要求。如購買為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，到一次性攤銷時才借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，說明列支不及時。再如，購買為經(jīng)營活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時，只作借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目的會計分錄，接受益期攤銷時，才將受益部分借記“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。這樣做，雖然滿足了經(jīng)營損益的核算要求，但不能滿足支出預(yù)算管理的要求。
（二）要適應(yīng)長期資產(chǎn)管理的特點
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都具有使用期限在一年以上的長期性的特點?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的會計核算規(guī)定，不能滿足這一特點。如制度規(guī)定為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)應(yīng)一次攤銷，攤銷時借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。一次攤銷后，無形資產(chǎn)就沒有了賬存余額，一年換一次賬簿后，無形資產(chǎn)就失去了財務(wù)控制，極易造成侵權(quán)和流失。
（三）要適應(yīng)長期資產(chǎn)價值逐漸減少的特點
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)的核算和為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產(chǎn)沒有計提折舊，為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)沒有按期攤銷。這樣，就夸大了事業(yè)單位資產(chǎn)的價值。
（四）要適應(yīng)事業(yè)性活動和經(jīng)營性活動對會計核算的不同要求
事業(yè)性活動是事業(yè)單位從事的專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動，事業(yè)性活動對會計核算的要求一般不進(jìn)行成本核算，采用收付實現(xiàn)制，體現(xiàn)預(yù)算管理的要求。經(jīng)營性活動是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外，開展的非獨立核算的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，經(jīng)營活動對會計核算的要求是要進(jìn)行成本核算，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，要適應(yīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)計繳所得稅的要求。因此，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)按為事業(yè)活動服務(wù)還是為經(jīng)營活動服務(wù)，將長期資產(chǎn)分開，并且要求在會計核算中能反映為事業(yè)活動服務(wù)的長期資產(chǎn)與為經(jīng)營活動服務(wù)的長期資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度基本沒有體現(xiàn)這一要求。
三、改進(jìn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的意見
為了更好地對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，建議增設(shè)“累計折舊”、“無形基金”和“無形資產(chǎn)攤銷”三個會計科目。“累計折舊”科目核算“固定基金”減少的價值或“固定資產(chǎn)”減少的價值。在核算為事業(yè)單位活動服務(wù)的固定資產(chǎn)時，“累計折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產(chǎn)”。在核算為經(jīng)營活動服務(wù)的固定資產(chǎn)時，“累計折舊”科目核算“固定資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價值?！盁o形基金”是凈資產(chǎn)科目，核算為事業(yè)單位活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的凈值，類似于“固定基金”科目?！盁o形資產(chǎn)攤”科目核算“無形基金”減少的價值或“無形資產(chǎn)”減少的價值，在核算為事業(yè)單位活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時，“無形資產(chǎn)攤銷”與“無形基金”之和等于“無形資產(chǎn)”，在核算為經(jīng)營活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時，“無形資產(chǎn)攤銷”科目核算“無形資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價值，該科目類似于“累計折舊”科目。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算的分錄模式如下：
（一）不實行內(nèi)部成本核算的單位預(yù)算
1、購入時固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)會計核算
借：事業(yè)支出/專用基金/?？钪С觯ò磳嶋H支付的金額）
貸：銀行存款
同時
借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）
貸：固定基金（無形基金）
2、按月計提折舊、攤銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時
借：固定基金（無形基金）
貸：累計折舊（無形資產(chǎn)攤銷）
年終將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的可收回金額與固定基金和無形資產(chǎn)基金賬面余額相比較，當(dāng)可收回金額低于固定基金、無形資產(chǎn)基金賬面余額時，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，提取減值準(zhǔn)備的會計分錄與計提折舊和攤銷無形資產(chǎn)基金的會計分錄相同，會計實務(wù)中可將12月份計提折舊、攤銷無形資產(chǎn)基金與年終計提減值準(zhǔn)備經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、變賣處置時
借：銀行存款（按實際收到金額、如為支付數(shù)為貸方）
累計折舊（無形資產(chǎn)攤銷）（按已計提數(shù)）
固定基金（無形基金）（按剩余凈值）
專用基金——修購基金（固定資產(chǎn)倒擠差額，也可為貸方）
貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)原值）
（二）實行內(nèi)部成本核算的單位
1、購入時
借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）
貸：銀行存款（實際支付數(shù)）
2、按月計提折舊、攤銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時
借：經(jīng)營支出——折舊、無形資產(chǎn)攤銷
貸：累計折舊（無形資產(chǎn)攤銷）
年終將可收回金額與固定資產(chǎn)凈值、無形資產(chǎn)凈值相比較，當(dāng)可收回金額低于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值時計提減值準(zhǔn)備，計提減值準(zhǔn)備的會計分錄與計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計分錄相同，實務(wù)中可與12月份計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、處置時
借：銀行存款（借方為實際收到金額、如為貸方余額為處置時實際支付金額）
累計折舊（無形資產(chǎn)攤銷）（按已計提數(shù)）
貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）（實際入賬價值）
通過加強事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理核算辦法，健全固定資產(chǎn)管理制度并強化固定資產(chǎn)監(jiān)控手段。隨時掌握固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)真實情況，使事業(yè)單位固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)管理出現(xiàn)利用率低、甚至流失現(xiàn)象少發(fā)生。
(作者單位：四川省阿壩州審計局)
