2007年初,教育部表示:“今年將制定《高等學校生均成本核定辦法》,重新核定大學學費標準,讓教育成本分擔機制更趨合理”。將教育成本管理引向深入,一些高校紛紛開始嘗試教育成本核算,并注重從內(nèi)部控制不必要的支出,注重支出的效益性,注重從內(nèi)部開源節(jié)流,整合優(yōu)勢挖掘潛力,制定以人為本的分配機制,調(diào)動教職員工的積極性和主動性,注重整體效益的提高。這些舉措實施都建立于成本核算基礎上。高校教育成本核算是一項系統(tǒng)工程,高校要建立教育成本信息系統(tǒng),不僅要對教育成本進行準確地核算,還要像企業(yè)一樣編制成本計劃,進行成本控制,進行成本效益分析。為更好地進行成本核算,首先要了解高校成本的內(nèi)容和范圍,因此我們通過分析高校成本的構(gòu)成及特點,確定高校成本核算應遵循的原則,提出高校成本的核算科目設置建議。
一、高校教育成本的構(gòu)成
(一)高校教育成本按經(jīng)濟性質(zhì)分
1.人員支出。人員費用包括:教職工基本工資、津貼、獎金、社會保障費、其他人員支出。該部分人員支出,一般實行兩部分支付,一部分是固定工資部分,此部分按國家工資套改標準確定反映在工資單上,一般由上級財政撥款支付。另一部分一般是以津貼形式發(fā)放,該部分一般按不同的考核標準以自有資金發(fā)放。這部分因為是分配方法比較靈活多樣,可以以工作量(如教師崗可按課時量支付)、科研成果、崗位性質(zhì)等標準支付,因此這部分支出分配方法制定的好壞,是否兼顧公平效益,直接關(guān)系到廣大教職員工的積極性、主動性,關(guān)系到整體效益的提高。
2.公用支出。公用支出包括:辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、福利費、勞務費、招待費、租賃費、物業(yè)管理費、維修費、專用材料費、其它公用支出等。該部分支出可伸縮性較大,尤其是差旅費和招待費,有些規(guī)模不大的高校僅這兩項支出就占整個收入的25%左右,遠遠超過企業(yè)扣稅標準的比例,應加強管理,制定控制標準和制度,壓縮該部分支出,盡量做到既節(jié)約又辦事。
3.對個人和家庭的補助支出。對個人和家庭的補助支出包括:離退休費、撫恤和生活補助、醫(yī)療費、助學金、住房補貼和其他支出。該部分支出一般較為固定,壓縮余地小,但可考慮為職工辦保險等途徑來減少該部分支出。
4.固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)折舊包括:房屋建筑物折舊、設備折舊。該部分支出在現(xiàn)行的高校核算制度下,沒有進行核算,資產(chǎn)都是以入賬時的價值反映,報廢、毀損等一般也不在賬面反映,因此高校資產(chǎn)很大部分是虛增的,這不符合實際的成本核算的要求。
5.基建支出和資產(chǎn)購置費。該部分支出應屬于資本化部分,但隨著高校規(guī)模的擴大該部分支出也隨著急劇加入,成為高校不堪承受的負擔,因此對該部分支出合理規(guī)劃和計劃控制是節(jié)約節(jié)減該部分支出之必要。
(二)高校成本按經(jīng)濟用途分
上述分類是基于現(xiàn)行高教財務制度規(guī)定的核算內(nèi)容,不能很好的比較和考核,因此結(jié)合工作經(jīng)驗和本著便于比較和考核的原則,試用經(jīng)濟用途分,高校成本包括以下部分:
1.教學支出。教學支出包括教師和教輔人員的工資津貼等和教學有直接關(guān)系的人員支出,如教學差旅費,教學辦公費、資料費,教學用水、電、暖費,教學用房和設備的折舊維修費,教學印刷費,教師培訓費等與教學有直接關(guān)系的支出。
2.黨政機關(guān)支出。黨政機關(guān)支出包括黨政機關(guān)等管理部門的人員經(jīng)費支出,黨政機關(guān)的差旅費、辦公費、資料費、會議費、招待費、水電暖費,房屋折舊費,小車費等直接與黨政機關(guān)工作有直接關(guān)系的各類支出。
3.離退休人員支出。主要包括離退休人員的離退休費。
4.學生事務性支出。學生事務性支出包括招生經(jīng)費支出,學生活動經(jīng)費支出和就業(yè)經(jīng)費支出,這部分費用隨著生源大戰(zhàn)的激化和就業(yè)形式的不容樂觀,已占經(jīng)費支出的相當比例。
5.后勤保障支出。后勤保障支出主要包括綠化費,保潔費,公共設施維護維修費,后勤人員工資等人員經(jīng)費支出。有的高校實行了后勤服務社會化,但總的來說后勤保障支出最終還是由高校來承擔。
6.實驗實訓支出。實驗實訓支出包括實驗實訓人員經(jīng)費支出,實驗實訓材料購置費,實驗實訓場地占用費,機器設備折舊費,實訓實驗人員培訓費等與實驗實訓有關(guān)的支出。
7.基建支出。基建支出一般指高校的基本建設支出。
8.科研支出。科研支出主要指科研活動中發(fā)生的費用,如差旅費,勞務費,測試費,印刷費,儀器購置費等。這部分費用隨著各高校對科研工作的日益加強,支出會愈來愈大。這部分費用是否計入教育成本,目前學者存在很大分歧,一部分說,這部分支出與教學關(guān)系不大,不應計入教育成本,一部分說科研水平的提高有助于教師提高知識結(jié)構(gòu)和水平,有利于教學水平的提高,應計入教育成本。還有部分學者認為應部分計入教育成本,至于計入比例也是值得考慮研究的。
二、高校成本的特點
1.高校成本補償具有社會性,是非直接的補償性。教育的目的是培養(yǎng)具有一定知識和技能的人才,只有這些人才就業(yè)后,才能創(chuàng)造一定的社會和經(jīng)濟價值,而對提供教育服務的學校來說,教育的投入不像工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的投入,通過再生產(chǎn)其成本可直接得到補償。對教育而言,循環(huán)的教育過程只能進一步加大教育成本的投入,而不能得到任何形式的補償。
2.高校成本中直接費用少,共同費用多,從會計核算要素的內(nèi)容看固定費用小,變動費用大。
3.高校成本中人員經(jīng)費比重大。教育過程是教師知識傳授和學生接受知識的過程,知識的傳授離不開人才。所以教育的投入主要是人才的投入,無疑也就加大了人員經(jīng)費的比重。
4.實驗實訓成本呈上升趨勢。近年來,隨著我國工業(yè)化進程的加劇,對應用性人才需求的加大,迫使高校不僅要注重學生理論知識的傳授,而且要培養(yǎng)學生的實際動手操作能力,這就要引進專門的實際操作指導人才,購置相應的機器設備,建造實驗場所和實訓基地,這都是很大的投入。
三、高校成本核算應遵循的原則
針對高校成本內(nèi)容和特點,為了正確核算高校成本,高校在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則的基礎上,應借鑒和結(jié)合以下原則:
1.權(quán)責發(fā)生制原則。權(quán)責發(fā)生制原則是對會計主體收入和費用成本的確認,均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(責任)已經(jīng)發(fā)生為標準。即凡是本期成本應負擔的費用,不論款項是否支付,均應計入成本;凡是不屬于本期成本應負擔的費用,即使款項已經(jīng)支付,也不能計入本期成本。權(quán)責發(fā)生制是高等學校核算教育成本、進行收支匹配的記賬基礎?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和高等學校會計制度實行收付實現(xiàn)制,即會計主體收入和成本費用的確認,均以現(xiàn)金是否收到或支出為標準。比如,在學校的籌資活動中形成的利息,只有在支付時才形成支出,未支付時就形成“隱形債務”,使各個會計期間的教育成本沒有可比性。所以,收付實現(xiàn)制不能正確地、真實地反映當期的實際收入和費用、成本。因此,為核算教育成本,至少在確認費用支出時,必須采用權(quán)責發(fā)生制。
2.相關(guān)性原則。凡與高校教育無關(guān)的收支活動,一律不能計入教育成本。不屬教育成本的內(nèi)容,不應在教育成本中核算。
3.分類核算原則。由于高等學校有文科、理科、工科、農(nóng)林、醫(yī)學、藝術(shù)、經(jīng)濟、管理等不同學科類別,每個學科類別又有博士生、碩士生、本科生等不同層次,高等學校向不同學科類別、不同層次學生提供的教育服務是不同的,由此而產(chǎn)生的教育成本也不盡相同。因此,為了準確核算教育成本,高等學校應視不同學科類別、不同專業(yè)以及不同層次的學生為不同的教育服務對象,分別設置教育成本明細賬,將高等學校在一定期間內(nèi)提供教育服務過程中耗費的全部教育資源價值進行歸集和分配,計算出每一個學生接受一定期間的教育服務而形成的教育成本。
四、高校成本核算項目和科目設置
(一)高校成本核算科目的設置
高校成本核算科目設置為了減少工作量又本著精煉原則,我們可以在現(xiàn)行事業(yè)會計制度基礎上,結(jié)合上述成本核算原則,增設必要的會計科目為進行成本核算設置必要的輔助賬。如可增設教育成本、公共費用、折舊、累計折舊、待攤費用、應計費用等科目。 1.教育成本。用來核算全部教育產(chǎn)品的完全成本,反映教育成本核算的最終成果,在總賬科目下按不同年級、不同專業(yè)設置二級科目,在二級科目下按成本項目設置三級科目進行明細核算。
2.公共費用。指生產(chǎn)教育產(chǎn)品的間接費用,反映管理人員工資、土地占用、公共建筑、基礎課實驗室建設、圖書資料購置、后勤設施等支出。為便于對公共費用的歸集分配,應設置“系級公共費用”和“校級公共費用”兩個二級科目。系級公共費用的分配可按以下方法進行:教師工資費用,根據(jù)教師工作量和工資標準,計算出單位工作量的工資水平,再計算出各專業(yè)、年級負擔的工資費用。非教學人員的工資可按比例分配到各專業(yè)、年級,業(yè)務費、公務費也可按同樣的方法分配。折舊費和修繕費可按各專業(yè)、年級使用固定資產(chǎn)的時間分配。校級公共費用包括學校與當期教學有關(guān)的全部費用,可按各專業(yè)、年級教師工資的比例或各教育產(chǎn)品系級的成本比例進行分配。
3.預提費用。用于核算應由本期教育成本負擔,但在以后期間支付款項的費用,如預提的修理費、銀行借款利息等費用。
4.折舊費用。用于核算應計入本期的固定資產(chǎn)折舊情況,該科目按資產(chǎn)的用途分大類核算。
5.用于核算固定資產(chǎn)已提折舊累計情況的科目。該科目只進行總分類核算,不進行明細分類核算。如果要查明某項固定資產(chǎn)使用的具體情況,可以結(jié)合“固定資產(chǎn)”明細賬來了解。
6.應計費用。用于核算學校應付而未付的各項費用,該科目可按未付費用性質(zhì)設二級明細,如應付未付的利息,應付未付的工資等。
7.科研成本即用于核算科研支出的總額。
(二)高校成本項目設置
高校成本的核算是個交叉性的集合,一個多功能的整體,一項復雜的系統(tǒng)工程,要實施單靠會計科目的核算,還遠不能滿足成本核算的多方面的要求,還需要結(jié)合成本項目的設置來進行。項目是用來匯集同屬于一個主題的各種收入各項支出的“賬戶”,項目無借貸方向,只有收入和支出,是依據(jù)任務、目標管理需要申請設立的。它可以事先設限額,決定是否允許超支,然后由計算機程序自動控制。
一般來說,項目掛靠在科目上并通過反映具體收支內(nèi)容,一個預算項目的核算不是孤立地與一個科目有關(guān),而是與很多科目至少應通過兩個以上的會計科目反映有機地關(guān)聯(lián)起來。如一個科研課題是一個項目,如科研課題的省級經(jīng)費、學校配套經(jīng)費等;不同的應收科目必須將這些科目與項目關(guān)聯(lián)起來,它包含量暫付、收入、支出的完整賬簿,以方便管理和查詢的需要。此項目可以把預算總體目標分解后的具體明細目標,以項目名稱和編碼的形式表示,進入到會計核算子系統(tǒng)中,通過對項目的預算的控制,達到預算管理的目的。
對一個高校來說,預算項目編碼數(shù)量龐大,如果把所有項目與該項目的相關(guān)科目一一關(guān)聯(lián)起來,工作量巨大。因此設置項目大類,只要把該項目大類與相關(guān)的科目關(guān)聯(lián)起來后,該大類下的所有項目便會自動繼承項目大類的關(guān)聯(lián)屬性,從而所有預算項目達到與項目關(guān)聯(lián)的要求。
因此合理設置成本項目和設計系統(tǒng)的項目編碼對高校成本核算至關(guān)重要,好的項目設計和合理系統(tǒng)的成本項目編碼,對于成本數(shù)據(jù)的收集和查詢往往起到事半功倍的效果。
一般來說成本項目的設置本著不重不漏,便于歸類、查找、統(tǒng)計來設置。應先按經(jīng)濟用途分類,如第一大類為教學支出,第二大類為黨政機關(guān)支出等等,依次類推。在此基礎上再按經(jīng)濟性質(zhì)分類。如教學類支出包括人員經(jīng)費,資料費等就可細分為某學院人員工資,某學院資料費等。在成本項目設置好的基礎上,合理設計各成本項目的編碼,使成本項目編碼具有規(guī)則性、唯一性、擴展性、簡練性,滿足預算管理需要。如下是某校項目編碼的規(guī)則(圖略)。
根據(jù)相關(guān)編碼規(guī)則,如編制該校校辦人員工資項目編碼為02001500101,第一位至第二位即02表示該項目經(jīng)費用途是黨政機關(guān)支出;第三至第五位為部門代碼即001便是校辦;第六位表示經(jīng)費大類為支出類,即5代表支出類;第七位至十一位經(jīng)費性質(zhì),其中001表示人員經(jīng)費,00101表示人員經(jīng)費中的工資支出。
以上主要是對高校成本科目設置的淺顯設想,其具體核算業(yè)務不再贅述。但高校成本的核算是個交叉性的集合,一個多功能的整體,一項復雜的系統(tǒng)工程,要實施還需要從上到下思想上統(tǒng)一認識,改變以往核算中的片面的經(jīng)費觀,要解放思想,在立足現(xiàn)行財務制度基礎上進行高校各種成本的核算,并要在成本核算的基礎上,努力提高效益,進行效益成本的挖掘,具體說來挖掘效益成本主要有以下幾方面:
1.提高資產(chǎn)利用率和共享率,如在閑置階段是否考慮和企業(yè)合作進行資產(chǎn)出租。
2.制定以人為本的合理分配機制,調(diào)動全員的積極性主動性,注重整體效益的提高。 3.利用高校優(yōu)質(zhì)的人才優(yōu)勢和實驗實訓基地,大力發(fā)展短期培訓和更加職業(yè)化傾向課程教學,以提高社會效益和自身經(jīng)濟效益。
4.推行校企聯(lián)合辦學模式,一方面利于加速高校科研成果的轉(zhuǎn)化,加快科研成果產(chǎn)品化的過程。另一方面可以以該企業(yè)為實驗實訓和實習基地,這對實驗實訓和學習基地的建設起到巨大的推動作用,節(jié)約了對該部分的投入。
5.建立和完善績效評價考核制度和機制,從成本效益的角度加大對各項支出的效益性評價,在此基礎上合理分配有限的教育資源,使有限的資源發(fā)揮更大的效益,尤其是大的投資項目更要分析其支出的效益性。使我們的高校不僅有大樓,也有大師。
6.廣泛宣傳勤儉節(jié)約的思想,注重節(jié)約效益。總之,高校實行成本核算是高校發(fā)展的需要,是實現(xiàn)高校自身利益和社會利益的同步發(fā)展,利國利民的一項復雜的系統(tǒng)工程。進行成本核算的同時進行效益成本的挖掘是高校優(yōu)化結(jié)構(gòu),提高效益降低成本的有效的手段和方法。這兩方面的實現(xiàn)需建立在廣大高等教育工作者和決策者不斷更新教育觀念,樹立憂患和競爭意識的基礎之上。
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(作者單位:中國礦業(yè)大學管理學院,徐州建筑職業(yè)技術(shù)學院 江蘇徐州 221116)(責編:呂尚)
