摘要：新會計準則對債務(wù)重組業(yè)務(wù)雙方的會計處理辦法作出了新的規(guī)定，與以前相比，新規(guī)定增強了與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的協(xié)調(diào)性，消除了原會計準則與稅法規(guī)定存在的差異，使企業(yè)在日常會計處理和納稅處理方面進一步統(tǒng)一，從而減少了企業(yè)的納稅調(diào)整，協(xié)調(diào)了兩法的關(guān)系。
關(guān)鍵詞：新會計準則；債務(wù)重組；會計處理；稅收問題
根據(jù)2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則12號——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括：① 以資產(chǎn)清償債務(wù)；② 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；③修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述①和②兩種方式；④ 以上三種方式的組合等。
企業(yè)進行債務(wù)重組，通常債權(quán)人放棄部分權(quán)利，必然會使自己遭受利益損失，同時債務(wù)人被免去部分義務(wù)則會獲得收益，這自然涉及稅收問題：債權(quán)人的損失能否在繳納企業(yè)所得稅時扣除，債務(wù)人獲得的收益是否需要繳納企業(yè)所得稅？債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)是否應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失是否應(yīng)該確認并計入當期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人取得債務(wù)人用來償還債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本如何確定等。
2003年國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》對重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理做出了明確的規(guī)定。具體如下：① 債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額中；債務(wù)人用以抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與它的賬面成本的差額，應(yīng)確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。② 債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照資產(chǎn)的公允價值（包括相關(guān)稅費）確定計稅成本，并據(jù)此計算折舊費用。
新會計準則對債務(wù)重組業(yè)務(wù)雙方的會計處理辦法與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》基本一致，消除了原會計準則與稅法規(guī)定存在的差異，使企業(yè)在日常會計處理和納稅處理方面相一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整，進一步協(xié)調(diào)了兩法的關(guān)系。
新會計準則對采取不同方式進行債務(wù)重組業(yè)務(wù)的債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理辦法作了明確規(guī)定，具體分析如下：
一、以資產(chǎn)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)）清償債務(wù)的會計和稅務(wù)處理
新會計準則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。
[例1] A企業(yè)以賒銷的方式銷售給B企業(yè)一批商品，價稅合計23.4萬元，雙方約定的還款期限為2個月。但是，因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意免去B企業(yè)5萬元債務(wù)，余額用銀行存款償還。假定A企業(yè)沒有計提減值準備（下同）。
A企業(yè)的會計處理為：
借：銀行存款 184000
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 50000
貸：應(yīng)收賬款— B企業(yè) 234000
B企業(yè)的會計處理為：
借：應(yīng)付賬款 — A企業(yè) 234000
貸：銀行存款 184000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 50000
[例2] 承上例，B企業(yè)應(yīng)付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)以一批產(chǎn)品抵償該筆債務(wù)。該批產(chǎn)品市場公允價值（不含稅）為18萬元，成本15萬元，增值稅率為17% 。
B企業(yè)的會計處理如下：
借：應(yīng)付賬款—— A企業(yè) 234000
貸：庫存商品 150000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）30600
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 53400
A企業(yè)的會計處理如下：
借：庫存商品 180000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 30600
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 23400
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 234000
二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計和稅務(wù)處理
新會計準則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。
[例3] 承例1，B企業(yè)應(yīng)付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意B企業(yè)以50000股普通股抵償所欠貨款，B企業(yè)普通股每股面值1元，市場價每股4元。
B企業(yè)會計處理如下：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 234000
貸：股本——普通股 50000
資本公積 150000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 34000
A企業(yè)會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資—— B企業(yè) 200000
營業(yè)外支出——重組損失 34000
貸：應(yīng)收賬款—— B企業(yè) 234000
三、以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的會計和稅務(wù)處理
新會計準則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。
[例4]承例1，B企業(yè)應(yīng)付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意將應(yīng)收賬款金額減低到200000元，并延長還款期1年。
B企業(yè)會計處理如下：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 234000
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 200000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 34000
A企業(yè)會計處理如下：
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 200000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 34000
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 234000
四、混合重組方式清償債務(wù)的會計和稅務(wù)處理
新會計準則規(guī)定債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。
[例5] 承例1，經(jīng)雙方協(xié)商達成如下協(xié)議：B企業(yè)支付A企業(yè)現(xiàn)金100000元；同時以庫存商品償還部分債務(wù)，該批庫存商品成本50000元，公允價值為60000元，增值稅率17%；并且將其對C企業(yè)的債權(quán)50000元轉(zhuǎn)移給A企業(yè)，由A企業(yè)代位追償；剩余部分全部豁免。
B企業(yè)的會計處理如下：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 234000
貸：銀行存款 100000
庫存商品 50000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 10200
應(yīng)收賬款——C企業(yè) 50000
營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 23800
A企業(yè)的會計處理如下：
借：銀行存款 100000
庫存商品 60000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 10200
應(yīng)收賬款——C企業(yè) 50000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 13800
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 234000
新會計準則還規(guī)定了債務(wù)重組雙方信息披露制度，要求債務(wù)人在附注中披露債務(wù)重組方式；確認的債務(wù)重組利得總額；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加額；或有應(yīng)付金額。債權(quán)人應(yīng)當在附注中披露債務(wù)重組方式；確認的債務(wù)重組損失總額；債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例；或有應(yīng)收金額。信息披露制度的規(guī)定，使企業(yè)公布的信息更加全面、客觀和透明，為投資者提供較為詳細的信息資料。
另外，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》還規(guī)定,關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，如果有合理的經(jīng)營需要，并且是經(jīng)法院裁決同意的；或有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；或經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以分別按照本辦法的規(guī)定處理。否則，關(guān)聯(lián)方之間含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認重組損失，而應(yīng)當視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當確認捐贈收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當推定為企業(yè)對股東的分配，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的相關(guān)規(guī)定處理。如果企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
參考資料：
[1] 《企業(yè)會計準則12號--債務(wù)重組》 ，2006年2月；
[2] 國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，2003年1月；
[3] 中國注冊會計師協(xié)會，《稅法》，中國財政經(jīng)濟出版社，2005年版。
作者：李金榮 文章來源：河北經(jīng)貿(mào)大學
