一、 制約審計(jì)獨(dú)立性的因素
1.組織關(guān)系不獨(dú)立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的掛靠體制嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所是在掛靠體制下發(fā)展起來(lái)的, 《 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》 雖然明確了合伙制這種個(gè)人投資的事務(wù)所, 但絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所背后都有一個(gè)掛靠的國(guó)家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位。這種掛靠體制使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制存在先天的不足: 一方面, 掛靠單位如財(cái)政部門(mén)、 審計(jì)部門(mén)、 稅務(wù)部門(mén)等利用其權(quán)力指定企業(yè)到其所屬的事務(wù)所接受審計(jì); 另一方面, 這些掛靠單位出于當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)利益考慮也會(huì)左右注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn), 并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所在掛靠單位的撐腰下, 缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)和法律意識(shí), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得不到應(yīng)有的規(guī)范和監(jiān)督。
2.委托代理關(guān)系失衡。我國(guó)大部分上市公司由于從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái), 導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問(wèn)題, 國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位, 在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在一股獨(dú)大的問(wèn)題, 董事會(huì)人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主, 缺少外部董事—— —獨(dú)立董事, 因此沒(méi)有適當(dāng)?shù)臋?quán)力制衡, 使中小股東權(quán)益得不到保障, 而且, 相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一, 內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在這種情況下,常會(huì)出現(xiàn)委托者出錢(qián)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于明顯的被動(dòng)地位, 在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng)下,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí),就很可能屈從于上市公司,為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告,甚至共同作弊。
3.服務(wù)市場(chǎng)被動(dòng)需求。我國(guó)公司審計(jì)服務(wù)長(zhǎng)期以來(lái)一直處于被動(dòng)需求, 公司沒(méi)有尋求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。公司治理結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致管理當(dāng)局缺乏提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)。國(guó)有股和法人股掌握絕對(duì)控股權(quán), 社會(huì)公眾股的股東“ 用腳投票權(quán)”形同虛設(shè), 只能是追求短期收益為主的投機(jī)者。當(dāng)然, 上市公司的管理當(dāng)局也就難有自愿向社會(huì)公眾股東提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)。并且公司的各種經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng), 導(dǎo)致公司有嚴(yán)重的“ 購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)” 行為, 直接損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。
4.審計(jì)費(fèi)用支付方式不合理。在美國(guó), 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的, 在我國(guó)則是被審計(jì)對(duì)象自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所,由被審計(jì)對(duì)象支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用, 換句話講是上市公司而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者花錢(qián)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提供一切服務(wù), 包括合法的或違法的服務(wù)。
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力缺乏。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍人員老齡化嚴(yán)重, 專(zhuān)業(yè)素質(zhì)有待提高。目前, 60 歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所占比重超過(guò) 52%, 40 歲以下所占比重不到20%, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍年齡斷層嚴(yán)重。經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試合格進(jìn)入事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅占注冊(cè)會(huì)計(jì)師總數(shù)的 33%, 從事多年會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)工作的老同志雖有豐富的工作經(jīng)驗(yàn), 但由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度近幾年的改革力度大, 他們對(duì)新準(zhǔn)則、 新制度有一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程。而另一部分通過(guò)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試獲取執(zhí)業(yè)資格的又缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn),專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分欠缺, 面對(duì)特殊問(wèn)題, 就可能喪失審計(jì)工作警覺(jué)性, 錯(cuò)漏可能存在的問(wèn)題。
6. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德制約著審計(jì)獨(dú)立性的最終實(shí)現(xiàn)。截至 1998 年 9 月底, 全國(guó)已經(jīng)撤銷(xiāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 344家, 對(duì) 1509 家問(wèn)題較多的事務(wù)所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒(méi)收違法所得、 限期整改以及警告等處理; 撤銷(xiāo)非法設(shè)立的分支機(jī)構(gòu) 1441 家, 同時(shí), 吊銷(xiāo)了 35 名執(zhí)業(yè)道德較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格并對(duì) 2396 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)等處理。從“ 深圳原野” “ 瓊民源” “ 紅光實(shí)業(yè)” 等案例, 無(wú)不反映出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的嚴(yán)重性。
二、 提高審計(jì)獨(dú)立性的主要措施
1. 培育成熟型的投資者。提高對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)服務(wù)品質(zhì)與證券市場(chǎng)的健全發(fā)展程度具有密不可分的關(guān)系。我國(guó)股市處于成長(zhǎng)期, 市場(chǎng)投資者以投機(jī)型為主, 其決策較少依賴公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息。而國(guó)外的投資者以成熟型為主, 主要根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)了解會(huì)計(jì)信息做決策。 由于成熟型的投資者傾向于依賴信譽(yù)卓著的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn), 這就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供了經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī), 促使其提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。同時(shí), 成熟的投資者法制觀念較強(qiáng), 當(dāng)他們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告涉嫌欺詐時(shí), 將采取法律訴訟手段, 給事務(wù)所帶來(lái)訴訟壓力。因此, 我國(guó)應(yīng)該盡快培育公眾依據(jù)會(huì)計(jì)信息制定決策, 并引導(dǎo)公司對(duì)高質(zhì)量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的需求。通過(guò)政策傾斜, 促進(jìn)全社會(huì)形成一種追求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的良性循環(huán)氣氛。
2.構(gòu)建強(qiáng)勢(shì)主體。在中國(guó)這樣一個(gè)以儒家思想為精神核心的國(guó)家里, 想要做到強(qiáng)勢(shì), 必須賦予其國(guó)家級(jí)特有的職權(quán),也即自身的獨(dú)立性除受經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約外, 更需要依靠充分的社會(huì)認(rèn)可度,即社會(huì)地位。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所以普通經(jīng)濟(jì)主體的身份, 去駕馭經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)于自己的企業(yè), 本身就處于弱勢(shì), 建議從事審計(jì)簽證工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所嘗試以事業(yè)單位的形式出現(xiàn), 以充分代表廣大投資人的利益, 運(yùn)用強(qiáng)勢(shì)手段去審核上市公司, 使二者地位發(fā)生改變, 而且不會(huì)在面對(duì)來(lái)自各方的干預(yù)時(shí)處于劣勢(shì)。
3.改革我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任制度。我國(guó)目前審計(jì)費(fèi)用支付方式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司之間構(gòu)成了一個(gè)無(wú)法解開(kāi)的利益沖突環(huán)。由于公司受管理者控制, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務(wù)以保證其生存和發(fā)展, 取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們。 管理者隨時(shí)可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師, 而那些控制公司的管理者恰恰是審計(jì)要去監(jiān)管的對(duì)象。同時(shí), 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用是由公司提供的, 這種自己出錢(qián)審自己的情況嚴(yán)重違背正常審計(jì)關(guān)系, 損害了事務(wù)所的獨(dú)立性。 目前上市公司中, 外部董事在董事會(huì)中比例很小, 所起權(quán)力制衡作用太弱。建議在公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì), 其成員絕大多數(shù)為非執(zhí)行董事和外部專(zhuān)家。委員會(huì)獨(dú)立于董事會(huì), 對(duì)全體股東負(fù)責(zé)。由于獨(dú)立董事與公司不存在除報(bào)酬外的其他利益關(guān)系, 由審計(jì)委員會(huì)選擇事務(wù)所有利于維護(hù)事務(wù)所的獨(dú)立性, 對(duì)事務(wù)所提供高質(zhì)量服務(wù)形成有效需求。
4.應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。使審計(jì)活動(dòng)的主體對(duì)自己的道德使命有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí), 發(fā)揮道德規(guī)范潛移默化的約束作用, 強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的使命感, 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的精神獨(dú)立對(duì)其行為的約束和規(guī)范。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從整體上重視審計(jì)獨(dú)立性, 提高全體成員對(duì)獨(dú)立性問(wèn)題的認(rèn)識(shí), 制定有關(guān)獨(dú)立性的政策和程序, 包括識(shí)別損害獨(dú)立性問(wèn)本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng)題的因素, 評(píng)價(jià)損害的嚴(yán)重程度以及采取相應(yīng)的維護(hù)措施,建立必要的監(jiān)督及懲戒機(jī)制并及時(shí)向所有高級(jí)管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化。
5.鼓勵(lì)合伙制事務(wù)所,發(fā)展跨地區(qū)的大型事務(wù)所。 由于合伙制的事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無(wú)限責(zé)任, 將合伙人個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密地聯(lián)系起來(lái), 必然會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí), 增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制來(lái)自客戶不正當(dāng)要求的壓力和動(dòng)力。目前, 合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的主流。 針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式仍以有限責(zé)任制為主的現(xiàn)狀, 為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性, 應(yīng)積極鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 當(dāng)然, 無(wú)論采取何種形式, 在事務(wù)所內(nèi)部都要建立相適應(yīng)的運(yùn)行管理機(jī)制, 如建立職業(yè)質(zhì)量責(zé)任制, 真正把三級(jí)復(fù)核制度落到實(shí)處。 同時(shí), 通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制, 鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合, 強(qiáng)弱合并, 通過(guò)合并重組,不僅客觀上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模, 而且也增強(qiáng)了抵御來(lái)自客戶壓力的能力、 防范風(fēng)險(xiǎn)能力和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力, 并且也有利于打破條塊分割、 地域壟斷的局面。
6.關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的審計(jì)法律責(zé)任。審計(jì)法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能履行審計(jì)責(zé)任, 違反法律執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則而應(yīng)該承擔(dān)的法定責(zé)任, 它包括行政責(zé)任、 民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這三種責(zé)任中, 民事責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響最大, 一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗而出具了虛假報(bào)告并造成了他人損失, 多數(shù)情況下要承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任, 即使沒(méi)有過(guò)錯(cuò)也要承擔(dān)公平責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任的使命, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該以自身的信譽(yù)向社會(huì)表明被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是公允的和真實(shí)的。所以, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果與被審計(jì)單位之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、 關(guān)聯(lián)關(guān)系或屈從外界壓力, 不能保持獨(dú)立, 那么, 就很難取信于社會(huì)公眾。
