一、 謹(jǐn)慎性原則在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用
針對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不成熟出現(xiàn)的各種不利會(huì)計(jì)核算的情況,在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則淡化了公允價(jià)值的作用和影響, 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值, 只有發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí), 公允價(jià)值才發(fā)揮作用, 同時(shí)置換損益的確認(rèn)也有限制, 只有企業(yè)收到資產(chǎn)置換補(bǔ)價(jià)時(shí)才有可能產(chǎn)生收益,并且由收到補(bǔ)價(jià)時(shí)應(yīng)確認(rèn)損益的公式: 收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的收益 =補(bǔ)價(jià) - ( 補(bǔ)價(jià) / 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值) × 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 -( 補(bǔ)價(jià) / 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值) × 應(yīng)交稅金及教育費(fèi)附加, 可知這種收益最多也不會(huì)超出補(bǔ)價(jià), 以上兩方面可以充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則, 但這只是針對(duì)我國(guó)當(dāng)時(shí)情況下的一種權(quán)宜之計(jì), 并沒(méi)有達(dá)到真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)信息的目的。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則發(fā)生了很大變化, 準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容更加成熟完善, 并針對(duì)具體情況給出具體規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值有公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ), 并且規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)才能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的基礎(chǔ), 即該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì); 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中關(guān)于是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件是( 滿足其中之一即可) : 換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、 時(shí)間、 金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同; 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不同, 且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。 否則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)。 從新準(zhǔn)則關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定可以看出, 新準(zhǔn)則在滿足真實(shí)客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí), 具體情況具體分析, 既運(yùn)用了公允價(jià)值, 又設(shè)定了嚴(yán)密的條件, 降低了企業(yè)利用不正常非貨幣性資產(chǎn)資產(chǎn)交換拼湊利潤(rùn)的可能。[例 1]新東方股份有限公司( 以下簡(jiǎn)稱(chēng)新東方公司) 系工業(yè)生產(chǎn)企業(yè), 為增值稅一般納稅人, 適用的增值稅稅率為 17%, 假定不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)。2007 年 4 月 30 日, 因新產(chǎn)品停止生產(chǎn), 新東方公司不再需要其以前購(gòu)置的甲設(shè)備, 決定將甲設(shè)備與北方股份有限公司( 以下簡(jiǎn)稱(chēng)北方公司) 的一批乙材料進(jìn)行交換, 換入的乙材料用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品, 雙方本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng)商定甲設(shè)備的公允價(jià)值為 80 萬(wàn)元, 換入原材料的發(fā)票上注明售價(jià)為 60 萬(wàn)元, 增值稅為 10.2 萬(wàn)元, 新東方公司收到的補(bǔ)價(jià)為 9.8 萬(wàn)元, 其他有關(guān)甲設(shè)備的資料如下: 甲設(shè)備原賬面價(jià)值為 120 萬(wàn)元, 已提取減值準(zhǔn)備為 15.6 萬(wàn)元,累計(jì)折舊為 25.2 萬(wàn)元。舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定下東方公司的賬務(wù)處理如下:確認(rèn)的非貨幣性交易收入 =9.8× ( 1- 79.2/80) =0.098 ( 萬(wàn)元)原材料的入賬價(jià)值 =79.2- 9.8- 10.2+0.098=59.298 ( 萬(wàn)元)借: 固定資產(chǎn)清理 792000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 156000累計(jì)折舊 252000貸: 固定資產(chǎn) 1200000借: 原材料 592980應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅( 進(jìn)項(xiàng)稅額) 102000銀行存款 98000貸: 固定資產(chǎn)清理 792000營(yíng)業(yè)外收入 980新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下新東方公司的賬務(wù)處理如下:確認(rèn)的非貨幣性交換收入 =80- 79.2=0.8 ( 萬(wàn)元)原材料的入賬價(jià)值 =80- 10.2- 9.8=60 ( 萬(wàn)元)固定資產(chǎn)清理的處理同上, 確認(rèn)原材料的賬務(wù)處理如下:借: 原材料 600000應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅( 進(jìn)項(xiàng)稅額) 102000銀行存款 98000貸: 固定資產(chǎn)清理 792000營(yíng)業(yè)外收入 8000顯然在此情況下, 根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入大于舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定下確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入, 但前提是該非貨幣性交換符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的可以用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)的兩個(gè)條件, 如果不符合前面所述的條件, 新東方公司的賬務(wù)處理如下:借: 原材料 592000應(yīng)交稅費(fèi)—— —應(yīng)交增值稅( 進(jìn)項(xiàng)稅額) 102000銀行存款 98000貸: 固定資產(chǎn)清理 792000這樣處理時(shí)不會(huì)出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入,因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則在非貨幣性資產(chǎn)交換中得到了充分的體現(xiàn)和運(yùn)用。
二、 謹(jǐn)慎性原則在債務(wù)重組中的應(yīng)用
鑒于有些上市公司借債務(wù)重組之名, 利用不正當(dāng)手段以較低的資產(chǎn)抵免巨額負(fù)債從而達(dá)到虛增利潤(rùn), 粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表, 舊企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范了上市公司的會(huì)計(jì)核算, 淡化了公允價(jià)值的作用, 同時(shí)規(guī)定債務(wù)人重組債務(wù)產(chǎn)生的收益計(jì)入資本公積而非當(dāng)期損益, 意味著債務(wù)重組不再產(chǎn)生利潤(rùn)。 新準(zhǔn)則更符合當(dāng)前客觀實(shí)際, 將原先債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或減少的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法, 改為債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入; 對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)了公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ), 債務(wù)人一般會(huì)確認(rèn)債務(wù)重組收益,對(duì)此有觀點(diǎn)認(rèn)為新準(zhǔn)則沒(méi)有遵守謹(jǐn)慎性原則, 會(huì)產(chǎn)生粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、 虛增利潤(rùn)的后果, 筆者認(rèn)為要真正理解新債務(wù)重組準(zhǔn)則必須從源頭上尋找。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的基本定義作了修改, 規(guī)定債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下, 債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng); 而原準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了原債務(wù)條件, 包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組和債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。相比之下新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件, 并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)條件, 這些先決條件在一定程度上避免了企業(yè)利用債務(wù)重組為企業(yè)虛增利潤(rùn)的可能, 但新準(zhǔn)則并沒(méi)有具體解釋財(cái)務(wù)困難的真正含義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn), 因而需要實(shí)務(wù)工作者發(fā)揮個(gè)人職業(yè)判斷,這也在一定程度上降低了謹(jǐn)慎性原則在債務(wù)重組中的應(yīng)用效果,如管理層制定財(cái)務(wù)危機(jī)的假象以達(dá)到通過(guò)債務(wù)重組增加當(dāng)期利潤(rùn)的目的等。
三、 謹(jǐn)慎性原則在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的應(yīng)用
新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則有較大變化, 其中較為顯著的是新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的形成原因或來(lái)源作了區(qū)分, 將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資, 合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資; 并且在后續(xù)計(jì)量中對(duì)權(quán)益法與成本法的核算范圍作了調(diào)整, 將具有控制地位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法。 筆者認(rèn)為謹(jǐn)慎性原則在新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中主要體現(xiàn)在以下兩方面:一是權(quán)益法核算下本論文由無(wú)憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供
只有在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損時(shí), 投資方才按照應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的損益的份額確定投資損益, 并相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值, 但不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利與持股比例計(jì)算的結(jié)果確定, 而應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ), 對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后加以確定, 同時(shí)基于重要性原則通?？紤]的調(diào)整因素為: 以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額和攤銷(xiāo)額, 以及減值準(zhǔn)備的金額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響, 經(jīng)調(diào)整后一般確認(rèn)的投資收益要小于不調(diào)整時(shí)確認(rèn)的投資收益, 增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值亦小于調(diào)整時(shí)的增加數(shù), 充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。[例 2]東方股份有限公司( 以下簡(jiǎn)稱(chēng)東方公司) 于 2007 年 1月 1 日購(gòu)入西方股份有限公司( 以下簡(jiǎn)稱(chēng)西方公司) 30%的股份,購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為 3600 萬(wàn)元, 并自取得投資日起參與西方公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策, 取得投資當(dāng)日, 西方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 9000萬(wàn)元。除了表 1 所列項(xiàng)目外, 西方公司其他資產(chǎn)、 負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。假定西方公司于 2007 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1000 萬(wàn)元, 其中在東方公司取得投資時(shí)的賬面存貨有 50%對(duì)外出售。東方公司與西方公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同, 固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)均按直線法計(jì)提折舊和攤銷(xiāo), 預(yù)計(jì)凈殘值為零。按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:東方公司按西方公司 2007 年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的 30%計(jì)算投資收益額 =1000× 30%=300 ( 萬(wàn)元)借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整 3000000貸: 投資收益 3000000按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 東方公司需對(duì)西方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整, 在此基礎(chǔ)上確定投資收益( 假定不考慮所得稅的影響) 。存 貨 賬 面 價(jià) 值 和 公 允 價(jià) 值 的 差 額 應(yīng) 調(diào) 減 的 利 潤(rùn) 額 =( 100- 80) × 50%=10 ( 萬(wàn)元)固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=3200÷ 10- 3000÷ 15=120 ( 萬(wàn)元)無(wú)形資本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng)產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷(xiāo)額=1200÷ 6- 1000÷ 10=100 ( 萬(wàn)元)調(diào)整后的凈利潤(rùn) =1000- 10- 120- 100=770 ( 萬(wàn)元)東方公司應(yīng)享有的份額 =770× 30%=231 ( 萬(wàn)元)賬務(wù)處理為:借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —損益調(diào)整 2310000貸: 投資收益 2310000由此可見(jiàn), 在相同的條件下, 新準(zhǔn)則的處理更加謹(jǐn)慎。二是超額虧損的確認(rèn)。 按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資, 投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失, 原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限, 投資企業(yè)負(fù)有額外損失義務(wù)的除外, 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí), 具體要按以下順序處理: 首先, 減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值; 其次, 在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下, 對(duì)未確認(rèn)的投資損失, 考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資以外, 賬面上是否有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目, 如果有, 則應(yīng)以其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限, 繼續(xù)確認(rèn)損失, 沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值; 最后投資企業(yè)仍需承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)義務(wù)的, 應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債, 記入投資損失。這些規(guī)定充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則, 達(dá)到了少確認(rèn)收益, 多確認(rèn)損失的目的。謹(jǐn)慎性作為會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的重要原則始終貫穿于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 以上僅是對(duì)幾個(gè)重要準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用加以分析說(shuō)明。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善, 加之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的不斷推進(jìn), 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合理科學(xué)方法的同時(shí), 結(jié)合我國(guó)具體情況, 在達(dá)到真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況目的要求下, 對(duì)謹(jǐn)慎性的要求變得更加強(qiáng)烈, 謹(jǐn)慎性原則也必將得到充分的運(yùn)用。
參考文獻(xiàn):
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