二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的調(diào)整, 長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí), 應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。 一種是因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法, 即原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、 共同控制或重大影響、 在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資, 因追加投資導(dǎo)致持股比例上升, 能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的, 應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法; 另一種是因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法, 即因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為重大影響或與其他方一起實(shí)施共同控制的, 應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。以上兩種情況下由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法都按未來(lái)適用法進(jìn)行處理, 不采用追溯調(diào)整法。而舊準(zhǔn)則規(guī)定的由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理的情況只有一種, 即當(dāng)投資企業(yè)以逐步購(gòu)買股份的方式獲得被投資單位的股份,其投資對(duì)被投資單位的影響由無(wú)控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂锌刂啤?共同控制或重大影響情況下, 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法必須由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法, 并要求采用追溯調(diào)整法,而不是未來(lái)適用法。本文通過(guò)舉例來(lái)對(duì)比持股比例不同而形成會(huì)計(jì)處理的差異。( 一) 因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法, 按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分原持股比例和新增持股比例兩部分來(lái)進(jìn)行處理。[例 3]A公司于 2007 年 1 月 1 日以 520 萬(wàn)元購(gòu)入 B公司發(fā)行的普通股股票 40 萬(wàn)股, 每股面值 1 元, 占 B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的 10%, 另支付 2 萬(wàn)元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用, A公司采用成本法核算此項(xiàng)投資。2007 年 7 月 1 日 A公司再以 800 萬(wàn)元購(gòu)入 100 萬(wàn)股,另支付 2 萬(wàn)元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá) 35%, 并對(duì) B公司實(shí)施重大影響, 改用權(quán)益法核算此投資, 設(shè) B公司 2007 年 1 月1 日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 3500 萬(wàn)元, 2007 年 7 月 1 日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 3900 萬(wàn)元, 2007 年度凈利潤(rùn)為 500萬(wàn)元, 其中 2007 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的凈利潤(rùn)為 300 萬(wàn)元。 假定 A公司在取得對(duì) B公司 10%股權(quán)后至新增投資日, B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn), 也未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。A公司按照凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。( 1) 原持股比例部分。如果原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值; 原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。本例題中的 A公司對(duì) B 公司原 10%的股權(quán)投資在投資時(shí)的初始投資成本( 522 萬(wàn)元) 大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額( 350 萬(wàn)元) 的差額 172 萬(wàn)元, 屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù), 該部分的差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。如果原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分, 屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額的, 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。本例中的 A 公司對(duì)于 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)( 2007 年 1 月 1 日) 至新增投資交易日( 2007 年 7 月 1 日) 之間公允價(jià)值的變動(dòng) 400 萬(wàn)元 ( 3900- 3500) 相對(duì)于原持股比例( 10%) 的部分 40 萬(wàn)元, 應(yīng)調(diào)整增加 A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額 40 萬(wàn)元, 其中屬于投資后 B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分 30 萬(wàn)元( 300× 10%) , 同時(shí)調(diào)整留存收益, 除實(shí)現(xiàn)凈損益之外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng) 10 萬(wàn)元( 40- 30) , 應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積, 針對(duì)該部分投資的會(huì)計(jì)處理如下。借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 成本) 400000貸: 資本公積—— —其他資本公積 100000盈余公積 30000利潤(rùn)分配—— —未分配利潤(rùn) 270000( 2) 新增持股比例部分。新增的投資成本大于應(yīng)享有取得該部分投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本; 投資成本小于應(yīng)享有取得該部分投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。本例中 2007 年 7 月 1 日 A 公司新取得 B 公司 25%的股權(quán)時(shí), 其成本為 802 萬(wàn)元, 與取得該投資時(shí)按照 25%的持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 975 萬(wàn)元( 3900× 25%) 之間的差額 173 萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入, 但原持股比例 10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù) 172 萬(wàn)元, 所以綜合考慮追加投資 25%部分應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 1 萬(wàn)元, 并確認(rèn)含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù) 172 萬(wàn)元。作會(huì)計(jì)處理如下。2007 年 7 月 1 日 A公司支付 802 萬(wàn)元時(shí)的處理。借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 成本) 8020000貸: 銀行存款 8020000調(diào)整的會(huì)計(jì)處理借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 成本) 10000貸: 營(yíng)業(yè)外收入 10000經(jīng)過(guò)以上處理, A公司對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為 1365 萬(wàn)元(本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng) 522+40+802+1) , 即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的賬面余額。舊準(zhǔn)則規(guī)定下的會(huì)計(jì)處理。 本例中原持股比例部分, 根據(jù)舊準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法將原投資部分追溯調(diào)整為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值, A公司應(yīng)作如下追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 投資成本) 3500000長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 ( 股權(quán)投資差額) ( 1720000- 86000)1634000長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 損益調(diào)整) 300000貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司 5220000投資收益 214000以上會(huì)計(jì)處理是根據(jù)追溯調(diào)整的分錄調(diào)整而得, 具體的追溯調(diào)整分錄不需要作為正式的賬務(wù)處理記錄, 但調(diào)整的工作量較大,此處略。新增持股比例部分的會(huì)計(jì)處理。2007 年 7 月 1 日 A公司支付 802 萬(wàn)元借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 投資成本) 8020000貸: 銀行存款 8020000計(jì)算再一次投資時(shí)的股權(quán)投資差額及會(huì)計(jì)分錄如下。股權(quán)投資差額 =802- 3900× 25%=- 173 ( 萬(wàn)元)借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 投資成本) 1730000貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資—— —B公司( 股權(quán)投資差額) 1730000經(jīng)過(guò)以上處理, A公司對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為 1318.4 萬(wàn)元( 350+163.4+3+802) , 即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的賬面余額。通過(guò)以上的對(duì)比處理, 可以發(fā)現(xiàn)由于新準(zhǔn)則規(guī)定由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí), 以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)—— —金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本, 因此不再采用追溯調(diào)整法對(duì)原先成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整, 大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理的工作量及工作難度。( 二) 因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法, 按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)分別就處置投資的比例終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和剩余持股比例兩部分來(lái)進(jìn)行處理。[例 4]A公司原持有 B公司 60%的股權(quán), 其賬面余額為 6000萬(wàn)元, 未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20× 6 年 12 月 6 日, A公司將其持有的對(duì)B 公司 1/3 的股權(quán)出售給某企業(yè), 出售取得價(jià)款 3600 萬(wàn)元, 當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 16000 萬(wàn)元。A公司原取得對(duì) B公司 60%股權(quán)時(shí), B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000 萬(wàn)元( 假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同) 。自取得對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前, B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 5000 萬(wàn)元。假定 B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外, B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中 A公司按凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。在出售 20%的股權(quán)后, A公司對(duì) B 公司的持股比例為 40%, 在被投資單位董事會(huì)中派有代表, 但不能對(duì) B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì) B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。處置或收回投資比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。本例中處置投資的比例為 20%, 首先應(yīng)確認(rèn) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資處置比例部分的損益, 作如下會(huì)計(jì)處理。借: 銀行存款 36000000貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000投資收益 16000000剩余持股比例部分:( 1) 剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值; 剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。本例中剩余的持股比例為 40%, 此部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本4000 萬(wàn)元大于按剩余持股比例 40%計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投本論文由無(wú)憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供 資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 9000 萬(wàn)元的份額 3600 萬(wàn)元( 9000× 40%) , 其差額 400 萬(wàn)元為商譽(yù), 該部分商譽(yù)的價(jià)值不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。( 2) 對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額, 一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值, 另一方面應(yīng)調(diào)整留存收益; 因其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額, 在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí), 應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—— —其他資本公積”。本例中處置投資后按照剩余持股比例 40%計(jì)算享有 B 公司自購(gòu)買日至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為 2000 萬(wàn)元( 5000× 40%) ,應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值, 同時(shí)調(diào)整留存收益, A公司作如下會(huì)計(jì)處理。借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000貸: 盈余公積 2000000利潤(rùn)分配—— —未分配利潤(rùn) 18000000經(jīng)過(guò)以上處理后, A公司對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為 6000 萬(wàn)元( 6000- 2000+2000) , 即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的賬面余額。由于舊準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的差異, 因此對(duì)持股比例下降導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況不存在, 所以此處舊準(zhǔn)則規(guī)定下無(wú)相關(guān)會(huì)計(jì)處理。最后要說(shuō)明的是當(dāng)投資對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算, 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整, 根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定, 在合并工作底稿中將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資編制相應(yīng)的調(diào)整分錄由成本法調(diào)整為權(quán)益法。通過(guò)以上舉例說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理, 發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則在對(duì)成本法與權(quán)益法的適用范圍上作了較大改動(dòng)的情況下, 使成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大的變化—— —會(huì)計(jì)處理更加詳盡, 更加合理, 且與舊準(zhǔn)則相比, 會(huì)計(jì)處理方法也簡(jiǎn)化許多。
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