一、 油氣資產(chǎn)的內(nèi)容和特點(diǎn)
石油企業(yè)屬于采掘型行業(yè), 固定資產(chǎn)的行業(yè)特點(diǎn)比較突出, 既有遞耗資產(chǎn), 又有常規(guī)的固定資產(chǎn)。 主要包括:①直接生產(chǎn)原油、天然氣的油氣設(shè)施; ②圍繞油氣生產(chǎn)的技術(shù)服務(wù)裝備;③原油、 天然氣深加工的煉化裝置。油氣設(shè)施包括油水井、 儲(chǔ)罐、 油氣管道等, 這類資產(chǎn)都是根據(jù)油氣儲(chǔ)量, 分區(qū)塊按產(chǎn)量進(jìn)行產(chǎn)能建設(shè)的, 是集設(shè)備、 房屋、 管線、 供水、 供電等一體的油氣生產(chǎn)設(shè)施。油氣設(shè)施的規(guī)模和資金投入是根據(jù)地質(zhì)儲(chǔ)量決定的, 不同于常規(guī)的固定資產(chǎn)。 它的特點(diǎn)是: ①只為產(chǎn)原油、 天然氣而建設(shè), 油氣枯竭則其幾乎沒有價(jià)值;②清理費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于殘?bào)w變現(xiàn)收入, 需要堵井、 拆除設(shè)施、 挖掘管線并恢復(fù)原貌;③殘?bào)w的利用價(jià)值極低; ④相應(yīng)配套的水、 電、 通訊等資產(chǎn)投入同步失去價(jià)值。油氣資產(chǎn)作為石油企業(yè)的特殊資產(chǎn), 是指油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益。這里定義的油氣資產(chǎn), 不同于一般企業(yè)折耗性質(zhì)的固定資產(chǎn), 它屬于遞耗資產(chǎn)的一部分, 即原歸屬固定資產(chǎn)管理范疇的遞耗資產(chǎn)。其特點(diǎn)是: ①油氣資產(chǎn)和應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)雖均屬于有形的長(zhǎng)期資產(chǎn), 但油氣資產(chǎn)大多不能重置, 而應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)則可以重置。 ②油氣資產(chǎn)的價(jià)值將隨采掘而耗竭, 在采掘完畢, 油氣資產(chǎn)也失去價(jià)值; 而應(yīng)計(jì)折舊的固定資產(chǎn)則是根據(jù)使用年限計(jì)算其價(jià)值。
二、 油氣資產(chǎn)的減值問題
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中, 分別探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)規(guī)定了油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。該方法是在借鑒國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的基礎(chǔ)上依據(jù)我國(guó)實(shí)際情況制定的, 它采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等概念, 提出了資產(chǎn)組組合的概念。1. 資產(chǎn)組。 油氣生產(chǎn)能力是一種綜合性的能力, 單項(xiàng)資產(chǎn)一般無法進(jìn)行油氣開采作業(yè), 所以油氣資產(chǎn)減值的估算應(yīng)當(dāng)以組合資產(chǎn)為對(duì)象進(jìn)行考慮, 即以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行估算。資產(chǎn)組, 在 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36 號(hào)—— —資產(chǎn)減值》 中稱為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元” , 是若干項(xiàng)資產(chǎn)的組合, 應(yīng)以某幾項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)認(rèn)定; 在我國(guó) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)—— —資產(chǎn)減值》 中, 資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合, 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 此定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同?？梢钥闯? 基于資產(chǎn)現(xiàn)金流因本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)素引入的資產(chǎn)組概念, 為油氣資產(chǎn)減值測(cè)試提供了測(cè)算基礎(chǔ)。2. 油氣資產(chǎn)的減值測(cè)試—— —最高限額測(cè)試。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)—— —資產(chǎn)減值》 和 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)—— —石油天然氣開采》 中分別作了規(guī)定: 對(duì)于探明礦區(qū)權(quán)益, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷其是否存在可能發(fā)生減值的跡象, 存在減值跡象的, 應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額, 按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額, 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失, 計(jì)入當(dāng)期損益。其中可收回金額指銷售凈價(jià)與持有該資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。由于油氣資產(chǎn)的耗竭性, 其價(jià)值隨油氣資源的開采而逐漸降低, 它不同于固定資產(chǎn), 油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的估計(jì)總是與油氣資源的發(fā)現(xiàn)、 開采、 銷售聯(lián)系在一起, 是以礦業(yè)權(quán)所標(biāo)志的礦區(qū)整體為對(duì)象, 而不是以單井或單項(xiàng)設(shè)備、 設(shè)施為對(duì)象。所以對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)是該礦業(yè)權(quán)所代表的油氣儲(chǔ)量未來現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)算結(jié)果。其典型的會(huì)計(jì)程序有兩個(gè): 一是對(duì)已資本化成本按照產(chǎn)量與儲(chǔ)量的比例關(guān)系實(shí)施折舊、 折耗與攤銷; 二是每年終了時(shí), 對(duì)已資本化成本的賬面價(jià)值進(jìn)行最高限額測(cè)試, 這個(gè)最高限額即該礦業(yè)權(quán)、井及相關(guān)設(shè)備、 設(shè)施 ( 對(duì)應(yīng)用全部成本法的公司還包括已資本化的勘探投資) 所代表的油氣儲(chǔ)量未來現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)算結(jié)果。如果發(fā)現(xiàn)已資本化的成本凈值超過了這個(gè)限額, 就應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備。3. 油氣資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估。 油氣資產(chǎn)的價(jià)值取決于其擁有的油氣探明儲(chǔ)量的數(shù)量規(guī)模、 開采條件和市場(chǎng)需求狀況, 而與其賬面價(jià)值無關(guān) ( 無論是成果法還是全部成本法) 。 因此, 油氣資產(chǎn)價(jià)值也成為油氣儲(chǔ)量?jī)r(jià)值, 因?yàn)閮?chǔ)量是礦業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)質(zhì)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 69 號(hào)公告要求石油公司使用標(biāo)準(zhǔn)化的貼現(xiàn)現(xiàn)金流法對(duì)油氣儲(chǔ)量進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定, 針對(duì)油氣資產(chǎn)的特點(diǎn), 應(yīng)該以資產(chǎn)組為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行礦區(qū)權(quán)益的價(jià)值評(píng)估。 對(duì)于探明礦區(qū)權(quán)益, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)生減值跡象時(shí), 計(jì)算其可收回金額。 其中, 可收回金額是指油氣資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、 相關(guān)稅費(fèi)、 搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。 對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)每年對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試, 以確定其是否發(fā)生減值。 從理論上講, 可收回金額的確定可以采用以下公式:其中: t=0 表示現(xiàn)在, NCFt 表示第 t 期的現(xiàn)金凈流量期望值, r 表示折現(xiàn)率, t 表示資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的有效期限。利用上式計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額主要涉及兩個(gè)方面的問題: 一是對(duì)各年現(xiàn)金凈流量的期望值 ( NCF) 如何進(jìn)行合理的估計(jì); 二是選擇什么樣的折現(xiàn)率 ( r ) 。 在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,應(yīng)該以資產(chǎn)組作為基本單位來測(cè)算未來現(xiàn)金流量。當(dāng)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí), 就確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失, 并將損失分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的各項(xiàng)資產(chǎn)中去, 測(cè)算出其應(yīng)計(jì)提的減值金額。對(duì)于折現(xiàn)率的估算, 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有給出具體的標(biāo)準(zhǔn), 一般用類似資產(chǎn)當(dāng)前市場(chǎng)交易中的內(nèi)含報(bào)酬率或上市公司類似資產(chǎn)的加權(quán)平均資產(chǎn)成本評(píng)估測(cè)算。4. 油氣資產(chǎn)儲(chǔ)量信息的披露。 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求油氣企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露與油氣開采活動(dòng)有關(guān)的下列信息: 擁有國(guó)內(nèi)和國(guó)外的油氣儲(chǔ)量年初、 年末數(shù)據(jù); 當(dāng)期在國(guó)內(nèi)和國(guó)外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、油氣勘探和油氣開發(fā)各項(xiàng)支出的總額; 探明礦區(qū)權(quán)益、 井及相關(guān)設(shè)施的賬面原值, 累計(jì)折耗和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法; 與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的賬面原價(jià), 累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法。雖然在上市石油公司信息披露問題上我國(guó)已經(jīng)向前邁進(jìn)了一大步, 但是仍存在以下兩個(gè)問題: 一是我國(guó)油氣儲(chǔ)量的分類標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際慣例不同, 二是沒有給出精確的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值評(píng)估模型和方法。
主要參考文獻(xiàn)
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