一、 理論背景
會計利潤, 又稱稅前會計利潤或會計收益, 是指一定時期內(nèi)按照符合會計準(zhǔn)則的方法確認(rèn)、 計量的總收益或總虧損。 一般來說, 會計利潤就是財務(wù)報告中的稅前利潤總額。應(yīng)稅利潤, 又稱應(yīng)納稅所得額, 是指按照稅法或相關(guān)法律規(guī)定的會計方法確認(rèn)、 計量的一定時期的收益, 是確定應(yīng)交所得稅的基本依據(jù)。 會計利潤與應(yīng)稅利潤之間產(chǎn)生差異的原因, 可歸結(jié)為以下兩點:一是計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為收入, 構(gòu)成會計利潤, 而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入, 不構(gòu)成應(yīng)稅利潤。 有些支出在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為費用, 抵減會計利潤, 而依據(jù)稅法卻不能作為費用抵減應(yīng)稅利潤。 例如, 罰款支出在計算應(yīng)稅利潤時就不予以抵減, 而會計核算中罰款支出則是企業(yè)的一項損失, 理應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營損益中, 因此允許作為會計利潤的扣減項目, 這種差異稱為永久性差異。 對這種差異, 在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時只需在會計利潤的基礎(chǔ)上加減該差異計算出應(yīng)稅利潤, 然后乘以適用所得稅稅率即可, 再按照一般的核算方法進行賬務(wù)處理, 不必采用專門的賬戶進行核算。二是確認(rèn)時間上的差異。 有些收入、 費用按會計準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期會計利潤, 而依稅法則應(yīng)歸入前期或者后期, 不作為當(dāng)期應(yīng)稅利潤。這種差異完全是由于會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的, 在計算口徑上并沒有不同, 因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進行, 這種差異將會逆轉(zhuǎn)或消失。 例如, 稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實施加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊, 可財務(wù)報告中一般采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊, 這時兩者所確認(rèn)的各期折舊費用就不一致。 這種由于收入、 費用確認(rèn)時間不同導(dǎo)致的差異稱為暫時性差異。 暫時性差異有兩種: 其一, 資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)及負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ), 屬應(yīng)納稅暫時性差異, 這種差異納入 “遞延所得稅負(fù)債” 賬戶核算; 其二, 資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)及負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ), 屬可抵扣暫時性差異, 對這種差異采用 “遞延所得稅資產(chǎn)” 賬戶核算。“遞延所得稅負(fù)債” 科目用來核算企業(yè)根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債, 可以按照應(yīng)納稅暫時性差異的項目進行明細(xì)核算。 資產(chǎn)負(fù)債表日, 企業(yè)根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債, 借記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目, 貸記 “遞延所得稅負(fù)債” 科目。 本期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債大于其賬面余額的, 應(yīng)按其差額確認(rèn), 借記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目, 貸記 “遞延所得稅負(fù)本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)債” 科目; 本期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債小于其賬面余額的, 應(yīng)按其差額做相反的會計分錄。 “遞延所得稅負(fù)債” 科目期末貸方余額反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的余額。“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目用來核算企業(yè)根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn), 并按照可抵扣暫時性差異等項目進行明細(xì)核算。 資產(chǎn)負(fù)債表日, 企業(yè)根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn), 借記 “遞延所得稅資產(chǎn)” 科目, 貸記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目。本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)大于其賬面余額的, 應(yīng)按其差額確認(rèn), 借記 “遞延所得稅資產(chǎn)” 科目, 貸記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目; 本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)小于其賬面余額的, 應(yīng)按其差額做相反的會計分錄。 “遞延所得稅資產(chǎn)”科目期末借方余額反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額。按照稅法規(guī)定: 當(dāng)期應(yīng)交所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 ( 即當(dāng)期應(yīng)稅利潤) × 所得稅稅率。 這種計算方法需調(diào)整確定應(yīng)納稅所得額, 計算過程較復(fù)雜, 筆者在工作中使用下面的方法計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額, 覺得可以很方便地得到結(jié)果。 下文以實例詳細(xì)介紹這種方法。 其中, 計算公式為:當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額 ( 或+當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額) +當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額( 或- 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額)
二、 舉例說明
1. 會計利潤與應(yīng)稅利潤之永久性差異的賬務(wù)處理。
例 1: 某企業(yè)根據(jù)其資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目列示的金額和有關(guān)賬簿分析可知: 20× 6 年度利潤總額為 366 萬元, 企業(yè)本年度投資國庫券利息收入為 5 萬元, 支付各種稅收滯納金 6萬元; 企業(yè)本年商品銷售收入凈額為 15 000 萬元, 支付業(yè)務(wù)招待費 50 萬元, 所得稅稅率為 25%。分析: 本例中導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得額不同的差異均為永久性差異。( 1) 計算應(yīng)納稅所得額在會計利潤基礎(chǔ)上減去的數(shù)額: 國庫券利息收入 5 萬元。( 2) 計算應(yīng)納稅所得額在會計利潤基礎(chǔ)上加上的數(shù)額:①各種稅收滯納金 6 萬元。 ②業(yè)務(wù)招待費中不允許扣除的金額: 50- 50× 60%=20 ( 萬元) 。( 3) 計算企業(yè)應(yīng)交所得稅:當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率= ( 366- 5+6+20) × 25%=96.75 ( 萬元)有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用96.75 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 96.75 萬元。期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目, 會計分錄如下: 借: 本年利潤 96.75 萬元; 貸: 所得稅費用 96.75萬元。 用銀行存款實際向稅務(wù)部門交稅時, 會計分錄如下: 借:應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 96.75 萬元; 貸: 銀行存款 96.75 萬元。以上對永久性差異沒有采用專門的賬戶進行核算。
2. 預(yù)計負(fù)債的賬務(wù)處理。
例 2: 某企業(yè) 20× 5 年年末預(yù)計負(fù)債科目貸方余額為 20萬元, 為預(yù)計的產(chǎn)品售后三包費用, 本年實現(xiàn)利潤 120 萬元。20× 6 年實際發(fā)生售后三包費用 10 萬元, 實現(xiàn)利潤 150 萬元。所得稅稅率為 25% ( 遞延所得稅資產(chǎn)無期初余額) 。20× 5 年預(yù)計負(fù)債賬面價值 20 萬元>預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)0, 差異 20 萬元屬于可抵扣暫時性差異, 應(yīng)借記 “遞延所得稅資產(chǎn)” 5 萬元 ( 20× 25%) 。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額=120× 25%+5=35 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用35 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 35 萬元。 借: 遞延所得稅資產(chǎn) 5 萬元; 貸: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 5 萬元。期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。20× 6 年預(yù)計負(fù)債賬面價值 10 萬元>預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)0, 差異 10 萬元屬于可抵扣暫時性差異, 應(yīng)保持 “遞延所得稅資產(chǎn)” 借方余額為 2.5 萬元 ( 10× 25%) , 上期余額為 5 萬元, 則本期應(yīng)沖減 2.5 萬元, 即貸記 “遞延所得稅資產(chǎn)” 2.5 萬元。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額=150× 25%- 2.5=35 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用35 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 35 萬元。 借: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 2.5 萬元; 貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。
3. 資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理。
例 3: 某企業(yè) 20× 5 年實現(xiàn)利潤 1 000 萬元。 有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債資料如下: 存貨賬面價值 800 萬元, 本年計提存貨跌價準(zhǔn)備200 萬元, 計稅基礎(chǔ) 1 000 萬元。 20× 6 年實現(xiàn)利潤 1 000 萬元。 有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債資料如下: 存貨賬面價值 1 200 萬元, 存貨跌價準(zhǔn)備為 0, 計稅基礎(chǔ) 1 200 萬元, 所得稅稅率為 25% ( 遞延所得稅資產(chǎn)無期初余額) 。20× 5 年存貨賬面價值 800 萬元<存貨計稅基礎(chǔ) 1 000 萬元, 差異 200 萬元屬于可抵扣暫時性差異, 應(yīng)借記 “遞延所得稅資產(chǎn)” 50 萬元 ( 200× 25%) 。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤±永久性差異) ×所得稅稅率+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額= 1 000× 25%+50=300 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用300 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 300 萬元。 借: 遞延所得稅資產(chǎn) 50 萬元; 貸: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 50 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。20× 6 年, 存貨賬面本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)價值 1 200 萬元=存貨計稅基礎(chǔ) 1 200萬元, 應(yīng)保持 “遞延所得稅資產(chǎn)” 科目余額為 0, 上期 “遞延所得稅資產(chǎn)” 借方余額為 50 萬元, 本期應(yīng)沖減 50 萬元, 即貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 50 萬元。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅=( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額=1 000× 25%- 50=200 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用200 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 200 萬元。 借: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 50 萬元; 貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 50 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。
4. 公允價值變動損益的賬務(wù)處理。
例 4: 某企業(yè) 20× 5 年實現(xiàn)利潤 1 000 萬元。 有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債資料如下: 交易性金融資產(chǎn)賬面價值 1 300 萬元, 本年確認(rèn)公允價值變動 ( 提高) 300 萬元, 計稅基礎(chǔ) 1 000 萬元。 20× 6 年實現(xiàn)利潤 500 萬元。 有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債資料如下: 交易性金融資產(chǎn)賬面價值 1 100 萬元, 本年確認(rèn)公允價值變動 ( 降低) 200 萬元, 計稅基礎(chǔ) 1 000 萬元, 所得稅稅率為 25% ( 遞延所得稅負(fù)債無期初余額) 。20× 5 年交易性金融資產(chǎn)賬面價值 1 300 萬元>交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 1 000 萬元, 差異 300 萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異, 應(yīng)貸記 “遞延所得稅負(fù)債” 75 萬元 ( 300× 25%) 。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額=1 000× 25%- 75=175 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用175 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 175 萬元。 借: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 75 萬元; 貸: 遞延所得稅負(fù)債 75 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。20× 6 年交易性金融資產(chǎn)賬面價值 1 100 萬元>交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 1 000 萬元, 差異 100 萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異, 應(yīng)保持 “遞延所得稅負(fù)債” 貸方余額 25 萬元( 100×25%) , 上期 “遞延所得稅負(fù)債” 貸方余額為 75 萬元, 本期應(yīng)沖減 50 萬元, 即借記 “遞延所得稅負(fù)債” 50 萬元。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率+當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額=500× 25%+50=175 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用175 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 175 萬元。 借: 遞延所得稅負(fù)債 50 萬元; 貸: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 50 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。
5. 無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理。
例 5: 某企業(yè) 20× 5 年實現(xiàn)利潤 1 000 萬元。 有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債資料如下: 企業(yè)當(dāng)年發(fā)生新技術(shù)、 新產(chǎn)品、 新工藝的研發(fā)支出 100 萬元, 其中形成無形資產(chǎn)的資本化支出 80 萬元, 費用化支出 20 萬元。 稅法規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出計入當(dāng)期損益的可按實際數(shù)的 150%加計扣除, 形成無形資產(chǎn)的, 按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。假定無形資產(chǎn)按 10 年攤銷。 20× 6 年實現(xiàn)利潤 1 000 萬元。 所得稅稅率為 25%。20× 5 年無形資產(chǎn)賬面價值 80 萬元=無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)80 萬元, 無暫時性差異, 只有永久性差異 10 萬元 ( 20× 50%) 。根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) ×所得稅稅率= ( 1 000- 10) × 25%=247.5 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用247.5 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 247.5 萬元。 期末將“所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略本 論文 出自 論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供w.51lunwen.com/>無憂論文網(wǎng)。20× 6 年無形資產(chǎn)賬面價值 72 萬元=無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)72 萬元, 無暫時性差異, 只有永久性差異 4 萬元 ( 8× 50%) 。 根據(jù)公式, 當(dāng)期應(yīng)交所得稅= ( 當(dāng)期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率= ( 1 000- 4) × 25%=249 ( 萬元) 。有關(guān)會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當(dāng)期所得稅費用249 萬元; 貸: 應(yīng)交稅費—— —應(yīng)交所得稅 249 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉(zhuǎn)入 “本年利潤” 科目及實際向稅務(wù)部門交稅的會計分錄從略。
主要參考文獻
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