一、綠色會計的核算問題本文認為,綠色會計的核算對象應(yīng)該是企業(yè)的環(huán)境資源損耗,這又關(guān)系到環(huán)境保護支出和環(huán)境資源收益。首先看環(huán)境資源損耗。環(huán)境資源損耗主要核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,開發(fā)和消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失,主要有兩個方面。一方面是對環(huán)境污染和破壞損失,即由于資源消耗失控發(fā)生重大事故,“三廢”排放造成的環(huán)境污染和破壞等造成的損失,如大量的森林開發(fā)、毀林種田、圍塘造田使生態(tài)失衡而造成的損失;另一方面是自然資源消耗,主要是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中對自然資源的耗用。其次看環(huán)境保護支出。環(huán)境保護支出主要是核算和監(jiān)督為保護環(huán)境而付出的代價,如對“三廢”治理控制補救和減少自然資源損耗、美化社會環(huán)境而發(fā)生的各種支出,以及企業(yè)協(xié)調(diào)的環(huán)境機構(gòu)所發(fā)生的各項費用和支出,包括環(huán)保人員工資、環(huán)境行政規(guī)劃費用、環(huán)境研究、開發(fā)費用等,此外還包括企業(yè)按規(guī)定向國家交納的排污費和環(huán)境保護稅,可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費或罰金支出。最后看環(huán)境資源收益。環(huán)境資源收益主要是核算企業(yè)開發(fā)利用環(huán)境資源而取得的收益,這也是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營效益的重要指標,主要包括企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及為此產(chǎn)品而減免稅收等取得的收益,由于保護環(huán)境成績顯著獲得的國家獎勵,提高的社會信譽,股票價值上漲的收益,實施環(huán)保措施帶來的一系列社會效益和經(jīng)濟效益等。
由此可見,環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護支出及環(huán)境資源收益應(yīng)當作為綠色會計核算和監(jiān)督的對象。需要指出的是,綠色會計應(yīng)將具有價值的資源成本也作為核算對象。環(huán)境是一種有價值的資源,它能夠為整個人類社會的現(xiàn)在和將來提供多種多樣的服務(wù)。這些服務(wù)的本身具有直接或間接的經(jīng)濟價值。傳統(tǒng)會計只是適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟的模式,但沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟問題很好地納入會計理論和實踐加以研究和解決,具體而言,就是沒有將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認,沒有將企業(yè)應(yīng)承擔的環(huán)保社會責任作為負債要素加以確認,沒有將環(huán)境作為資本按所有者權(quán)益加以確認,沒有將資源成本作為費用加以確認,沒有將環(huán)境收益作為收入要素加以確認等等。所有這些因素都應(yīng)作為企業(yè)的成本成為會計的核算對象。本文認為,綠色會計的核算可以使用價值計量公式,具體而言就是,綠色資產(chǎn)價值=直接資產(chǎn)價值+間接資產(chǎn)價值。其中,直接資產(chǎn)價值=直接投入成本+綠色直接經(jīng)濟效益。
間接資產(chǎn)價值=間接投入成本+綠色間接經(jīng)濟效益。直接價值包括自然資源消耗的直接成本和環(huán)境污染直接成本,如防治污染、減少廢棄物(資源循環(huán)等)的成本,為減低環(huán)境負荷而進行的研究開發(fā)的成本。此外,還包括綠色直接經(jīng)濟效益,如環(huán)保商品的銷售收入、能源費的削減、物資循環(huán)的收益、資源循環(huán)利用致使成本下降等方面的收益等。間接資產(chǎn)價值包括自然資源消耗的間接成本和環(huán)境污染間接成本(管理成本),如環(huán)境教育,環(huán)境負荷的監(jiān)視與測定所涉及的成本,使產(chǎn)品在使用和廢棄時環(huán)境負荷減低,制品的循環(huán)回收再商品化,包裝容器的循環(huán)回收再商品化,變更設(shè)計追加的成本以及社會活動成本—綠化美化景觀,支援當?shù)鼐用竦沫h(huán)?；顒?制作環(huán)境狀況公報等。綠色間接經(jīng)濟效益包括環(huán)?；顒有侍岣?支出減少,風險避免,避免了對周邊居民的水質(zhì)補償費和保險金,環(huán)保教育活動提高了員工素質(zhì)得到的收益。環(huán)保效益一般很難完全用貨幣或物質(zhì)的量來表示,所以在選取時要深入考慮。
二、綠色會計的計量問題綠色會計需計量的環(huán)境資源按其來源可分為人工環(huán)境資源和自然環(huán)境資源兩個部分。對于人工環(huán)境資源,由于較明顯地凝結(jié)了人類勞動,使其交換價值易于衡量,可以用制造成本、實際取得成本或現(xiàn)行市價來計量。對于自然環(huán)境資源,雖然在認識、勘探、開發(fā)和保護的過程中凝結(jié)了相應(yīng)的物化勞動和活勞動,但它的價值中仍有相當?shù)牟糠植皇侨祟悇趧拥慕Y(jié)晶,也就沒有交換價值和價格。但是自然環(huán)境資源自身的稀缺性和有用性使得在現(xiàn)實中自然環(huán)境資源的使用通常不能是無償?shù)?。它的價值不僅僅是凝結(jié)其上的那一小部分的人類勞動的價值,而是一種與人類有用而形成的現(xiàn)實使用價值,只是目前尚不能對這種價值通過會計的手段加以準確計量。諸如此類的問題還有許多,其中綠色會計計量上的復(fù)雜性與不確定性是推行中的最大困難。目前,我國綠色會計才剛剛起步,對綠色會計計量的研究也剛剛開始。
針對這種狀況,綠色會計的計量工作可以從以下幾點嘗試實行:第一,在我國成立由經(jīng)濟環(huán)境資源會計管理等多方面的專家組成的機構(gòu),進行會計核算體系、計量體系的研究,制定我國適用的綠色會計計量準則。第二,綠色會計計量應(yīng)以貨幣計量為主,以其他實物計量為輔。第三,其計量可采用歷史成本、機會成本、邊際成本、替代成本等等。第四,采用模糊數(shù)學的理論進行計量。在綠色會計諸要素中存在著許多模糊現(xiàn)象,如環(huán)境資源效用的模糊、環(huán)境資源稀缺的模糊等。所有這些探索都有益于綠色會計計量的深入開展。
三、綠色會計的披露問題目前我國企業(yè)對環(huán)境信息的披露存在許多缺陷。實務(wù)中,在我國企業(yè)中推行綠色會計,遇到的最大困難是在披露綠色會計信息時存在諸多障礙。造成這種障礙的原因,首先,政府管理部門對企業(yè)沒有提出披露要求。例如,證監(jiān)會要求信息披露的文件中,也只在招股說明書內(nèi)容中提出公布包括環(huán)保因素的限制、嚴重依賴有限自然資源等可能產(chǎn)生的不利因素影響,在法律意見書中披露發(fā)行人是否因為環(huán)境保護等原因產(chǎn)生侵權(quán)債務(wù)等。其次,企業(yè)信息披露的對象只包括政府、業(yè)務(wù)客戶和消費者團體,不包括投資者和社區(qū)團體。綠色產(chǎn)品標志只能說明企業(yè)產(chǎn)品或管理符合一定標準,但具體運行狀況如何無法體現(xiàn),社會公眾很難系統(tǒng)獲取這部分資料。并且,企業(yè)向政府部門提交的環(huán)境報告,社會公眾也難以獲取。在這方面,社會公眾的知情權(quán)被完全剝奪了。
此外,由于缺乏綠色會計行為規(guī)范標準,無法統(tǒng)一規(guī)范其核算對象及披露形式,使綠色會計核算與信息披露可操作性差,也無相關(guān)標準去衡量其信息質(zhì)量,使得需用貨幣計量披露的環(huán)境資產(chǎn)與負債、環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性方法。本文認為,目前環(huán)境問題對企業(yè)財務(wù)影響的信息披露不應(yīng)采取像有些學者所建議的單獨編制綠色資產(chǎn)負債表、綠色損益表、綠色現(xiàn)金流量表,而應(yīng)采取在傳統(tǒng)會計報表中對有些報表項目加以調(diào)整的做法。首先,如何協(xié)調(diào)傳統(tǒng)報表與綠色會計報告。具體講,其一,關(guān)于會計報表。資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及其附表是財務(wù)信息的主要載體,那么將環(huán)境問題引起的財務(wù)影響納入其中也是實際可行的。具體方法是在會計報表內(nèi)增加合適的項目,對與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果指標進行單獨的披露。其二,關(guān)于報表附注。環(huán)境會計報表的附注分為括號注釋和底注兩種形式。括號注釋不宜過長,以便于閱讀。企業(yè)用括號注釋揭示以下信息:①環(huán)境會計的特定程序和方法,如直接環(huán)境效益采用影子價格法還是數(shù)學分解法;②按替代性計價方法得出的金額,如在按歷史成本入賬的環(huán)境資產(chǎn)后面列示其現(xiàn)行市價;③說明環(huán)境項目的特征,如某種環(huán)境負債有無優(yōu)先要求權(quán)。其三,關(guān)于財務(wù)情況說明書。
企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)情況說明書中列明有關(guān)環(huán)境會計信息的內(nèi)容,①企業(yè)對環(huán)境的損害情況及其治理措施;②企業(yè)對有害的環(huán)境影響結(jié)果進行保險,以及政府對此的補助金運用情況;③企業(yè)控制污染的措施及其效果。其四,關(guān)于環(huán)境報告。編制單獨的環(huán)境報告便于信息使用者對企業(yè)的環(huán)境行為和環(huán)境工作有全面的認識。環(huán)境報告的內(nèi)容應(yīng)包括:①環(huán)境治理和污染利用情況,主要是企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況;②環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況,包括執(zhí)行的成績和未能執(zhí)行的原因。其次,如何調(diào)整傳統(tǒng)會計科目。具體做法如下:第一,對資產(chǎn)負債表的調(diào)整。在現(xiàn)有的資產(chǎn)負債表中,我們可以對某些涉及到環(huán)境問題的項目稍做調(diào)整就能達到對環(huán)境信息的披露,比如在應(yīng)收補貼款欄下面再添上“因環(huán)保而應(yīng)收的補貼款”;在固定資產(chǎn)原價欄下面再添“環(huán)保固定資產(chǎn)”;在遞延資產(chǎn)下面添“遞延環(huán)保資產(chǎn)”;在預(yù)提費用欄下面添“環(huán)境恢復(fù)治理準備金”等等。第二,對損益表的調(diào)整。在現(xiàn)有損益表中,我們同樣可以采用類似的做法,如在管理費用欄下面添上“環(huán)境污染治理費、排污費、環(huán)境管理費、環(huán)境監(jiān)測費”;在補貼收入欄下添披露因環(huán)保而受到的補貼收入。第三,對現(xiàn)金流量表的調(diào)整?，F(xiàn)金流量表中環(huán)境信息的披露也同樣可以采取在傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表中做些調(diào)整的方式來加以披露。如在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類中的“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”一欄中,披露與環(huán)境有關(guān)的支出。它包括企業(yè)因環(huán)境污染而發(fā)生的罰款、賠償、排污費、綠色費以及環(huán)境污染治理費用等。在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”中,披露購建環(huán)保固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金;購建環(huán)保無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金;購建與環(huán)境有關(guān)的其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金;購建與環(huán)境有關(guān)的其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金包括列入“遞延資產(chǎn)—遞延環(huán)保資產(chǎn)”中所支付的現(xiàn)金。
在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類中的“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”一欄中,披露轉(zhuǎn)讓環(huán)保無形資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金凈額。在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”一類中的“融資租賃所支付的現(xiàn)金”一欄中,披露環(huán)保租賃所支付的現(xiàn)金。總之,涉及到與環(huán)境相關(guān)的各類現(xiàn)金流量都應(yīng)在各自歸屬的類別中加以揭露。當然,如果企業(yè)中的環(huán)保支出非常大,完全可以對現(xiàn)有的將現(xiàn)金流量劃分三類的方式改為劃分四類,如設(shè)“環(huán)境問題導(dǎo)致的現(xiàn)金流量”加以披露。概括而言,在綠色會計報告中,設(shè)置具體的賬戶應(yīng)當遵循以下思路。先使用傳統(tǒng)的會計科目,在各個與環(huán)境有關(guān)的會計項目上增設(shè)各種明細分類賬,如在管理費用下增設(shè)“排污費”、“綠化費”等;在預(yù)計負債下增設(shè)“環(huán)境污染負債”等。
需要指出的是,由于綠色會計本身的特點,需要增設(shè)一些科目,例如環(huán)境負債,它專門用來核算企業(yè)由于污染而必須治理的未來支出或罰款;產(chǎn)品環(huán)境成本,它用來核算產(chǎn)品成本中應(yīng)負擔的各種環(huán)境污染成本等。當綠色會計理論成熟后,會計人員在反映和披露企業(yè)環(huán)境信息時則必須按照統(tǒng)一的會計準則來進行。有人可能認為,這樣做可能會導(dǎo)致每個企業(yè)在反映和披露各自環(huán)境信息時采用的會計科目不一致。對此,可以要求企業(yè)在各自會計報表附注中對所用的環(huán)境會計科目進行解釋,就能夠使會計信息使用者對企業(yè)環(huán)境信息所涉及的會計科目的核算內(nèi)容有所了解。
